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第十一章 長期負債及借款費用
第十一章 長期負債及借款費用
*9節(jié) 長 期 負 債
按照《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》的要求，負債分為流動負債和非流動負債（也稱長期負債）。其中，流動負債是指滿足下列條件之一的負債：（1） 預計在一個正常營業(yè)周期中清償；（2） 主要為交易目的而持有；（3） 自資產負債表日起一年內到期應予以清償；（4） 企業(yè)無權自主地將清償推遲至資產負債表日后一年以上。流動負債以外的負債為長期負債。長期負債通常包括長期借款、長期應付款、應付債券等。根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，長期負債應當按照公允價值進行初始計量，采用攤余成本進行后續(xù)計量。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息費用。有關攤余成本和利息費用的計算確定參見本書第五章的相關內容。
一、長期借款
長期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機構借入的期限在一年以上（不含一年）的借款。長期借款的有關賬務處理如下：
企業(yè)借入各種長期借款，按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款——本金”科目；按其差額，借記“長期借款——利息調整”科目。
在資產負債表日，企業(yè)應按長期借款的攤余成本和實際利率計算確定的長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“財務費用”、“制造費用”等科目，按借款本金和合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目（對于一次還本付息的長期借款，貸記“長期借款——應計利息”科目），按其差額，貸記“長期借款——利息調整”科目。
企業(yè)歸還長期借款，按歸還的長期借款本金，借記“長期借款——本金”科目，按轉銷的利息調整金額，貸記“長期借款——利息調整”科目，按實際歸還的款項，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“在建工程”、“財務費用”、“制造費用”等科目。
【例11-1】 某企業(yè)為建造一幢廠房，于20x9年1月1日借入期限為2年的長期專門借款1 500 000元，款項已存入銀行。借款利率按市場利率確定為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20x9年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價款共計9 000 000元，2x10年初，由以銀行存款支付工程費用600 000元。該廠房于2x10年8月31日完工，達到預定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。
該企業(yè)的有關賬務處理如下：
?。?） 20x9年1月1日，取得借款時
借：銀行存款 1 500 000
貸：長期借款——xx銀行——本金 1 500 000
?。?） 20x9年初，支付工程款時
借：在建工程——xx廠房 900 000
貸：銀行存款 900 000
?。?） 20x9年12月31日，計算20x9年應計入工程成本的利息費用時
借款利息 = 1 500 000×9% = 135 000（元）
借：在建工程——xx廠房 135 000
貸：應付利息——xx銀行 135 000
?。?） 20x9年12月31日，支付借款利息時
借：應付利息——xx銀行 135 000
貸：銀行存款 135 000
?。?） 2x10年初，支付工程款時
借：在建工程——xx廠房 600 000
貸：銀行存款 600 000
（6） 2x10年8月31日，工程達到預定可使用狀態(tài)時
該期應計入工程成本的利息 = （1 500 000×9%÷12）×8 = 90 000（元）
借：在建工程——xx廠房 90 000
貸：應付利息——xx銀行 90 000
同時：
借：固定資產——xx廠房 1 725 000
貸：在建工程——xx廠房 1 725 000
?。?） 2x10年12月31日，計算2x10年9～12月的利息費用時
應計入財務費用的利息 = （1 500 000×9%÷12）×4 = 45 000（元）
借：財務費用——xx借款 45 000
貸：應付利息——xx銀行 45 000
（8） 2x10年12月31日，支付利息時
借：應付利息——xx銀行 135 000
貸：銀行存款 135 000
（9） 2x11年1月1日，到期還本時
借：長期借款——xx銀行——本金 1 500 000
貸：銀行存款 1 500 000
二、應付債券
企業(yè)根據國家有關規(guī)定，在符合條件的前提下，經批準可以發(fā)行公司債券、可轉換公司債券、認股權和債券分離交易的可轉換公司債券。本章在此以一般公司債券和可轉換公司債券為例說明應付債券的會計處理。
?。ㄒ唬?一般公司債券
1. 公司債券的發(fā)行
企業(yè)發(fā)行的一年期以上的債券，構成了企業(yè)的長期負債。公司債券的發(fā)行方式有三種，即面值發(fā)行、溢價發(fā)行、折價發(fā)行。假設其他條件不變，債券的票面利率高于市場利率時，可按超過債券票面價值的價格發(fā)行，稱為溢價發(fā)行，溢價是企業(yè)以后各期多付利息而事先得到的補償；如果債券的票面利率低于市場利率，可按低于債券票面價值的價格發(fā)行，稱為折價發(fā)行，折價是企業(yè)以后各期少付利息而預先給投資者的補償；如果債券的票面利率與市場利率相同，可按票面價值的價格發(fā)行，稱為面值發(fā)行。溢價或折價實質上是發(fā)行債券企業(yè)在債券存續(xù)期內對利息費用的一種調整。
無論是按面值發(fā)行，還是溢價發(fā)行或折價發(fā)行，企業(yè)均應按債券面值記入“應付債券——面值”科目，實際收到的款項與面值的差額，記入“應付債券——利息調整”科目。企業(yè)發(fā)行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按債券票面價值，貸記“應付債券——面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應付債券——利息調整”科目。
2. 利息調整的攤銷
利息調整應在債券存續(xù)期間內采用實際利率法進行攤銷。
企業(yè)發(fā)行的債券通常分為到期一次還本付息或分期付息、一次還本兩種。資產負債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應按應付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——利息調整”科目。
對于一次還本付息的債券，企業(yè)應于資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付債券——應計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——利息調整”科目。
3. 債券的償還
采用一次還本付息方式的，企業(yè)應于債券到期支付債券本息時，借記“應付債券——面值”、“應付債券——應計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采用一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；債券到期償還本金并支付最后一期利息時，借記“應付債券——面值”、“在建工程”、“財務費用”、“制造費用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——利息調整”科目。
【例11-2】 2x11年1月1日，甲公司經批準發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券60 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率衛(wèi)5%。
甲公司該批債券實際發(fā)行價格為：
60 000 000×（P/S, 5%, 5）+60 000 000×6%×（P/A, 5%, 5） = 60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295
= 62 596 200（元）
甲公司根據上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用見表11-1。
表11-1
日 期 | 現金流出 (a) | 實際利息費用 (b) = 期初(d)×5% | 已償還的本金 (c) = (a)－(b) | 攤余成本余額 (d) = 期初(d)－(c) |
2x11年1月1日 |
|
|
| 62 596 200 |
2x11年12月31日 | 3 600 000 | 3 129 810 | 470 190 | 62 126 010 |
2x12年12月31日 | 3 600 000 | 3 106 300.50 | 493 699.50 | 61 632 310.50 |
2x13年12月31日 | 3 600 000 | 3 081 615.53 | 518 384.47 | 61 113 926.03 |
2x14年12月31日 | 3 600 000 | 3 055 696.30 | 544 303.70 | 60 569 622.33 |
2x15年12月31日 | 3 600 000 | 3 030 377.67* | 569 622.33 | 60 000 000 |
小 計 | 18 000 000 | 15 403 800 | 2 596 200 | 60 000 000 |
2x15年12月31日 | 60 000 000 | ---- | 60 000 000 | 0 |
合 計 | 78 000 000 | 15 403 800 | 62 596 200 | ---- |
* 尾數調整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33 = 3 030 377.67（元）
根據表11-1的資料，甲公司的賬務處理如下：
（1） 2x11年1月1日，發(fā)行債券時
借：銀行存款 62 596 200
貸：應付債券——面值 60 000 000
——利息調整 2 596 200
（2） 2x11年12月31日，計算利息費用時
借：財務費用（或在建工程） 3 129 810
應付債券——利息調整 470 190
貸：應付利息 3 600 000
（3） 2x11年12月31日，支付利息時
借：應付利息 3 600 000
貸：銀行存款 3 600 000
2x12年、2x13年、2x14年確認利息費用的會計分錄與2x11年相同，金額與利息費用一覽表的對應金額一致。
（4） 2x15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費用時
借：財務費用（或在建工程） 3 030 377.67
應付債券——面值 60 000 000
——利息調整 596 622.33
貸：銀行存款 63 600 000
?。ǘ?可轉換公司債券
我國發(fā)行可轉換公司債券采取記名式無紙化發(fā)行方式。企業(yè)發(fā)行的可轉換公司債券，既含有負債成份又含有權益成份，根據《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。企業(yè)在進行分拆時，應當先確定負債成分的公允價值并以此作為其初始確認金額，確認為應付債券；再按照該可轉換公司債券整體的發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額，確認為資本公積。負債成份的公允價值是合同規(guī)定的未來現金流量按一定利率折現的現值。其中，利率根據市場上具有可比信用等級并在相同條件下提供幾乎相同現金流量，但不具有轉換權的工具的適用利率確定。發(fā)行該可轉換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照其初始確認金額的相對比例進行分攤。企業(yè)發(fā)行可轉換公司債券的有關賬務處理如下：
企業(yè)發(fā)行的可轉換公司債券在“應付債券”科目下設置“可轉換公司債券”明細科目核算。企業(yè)應按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按可轉換公司債券包含的負債成份面值，貸記“應付債券——可轉換公司債券——面值”科目，按權益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——可轉換公司債券——利息調整”科目。
對于可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認應付債券或應付利息，差額作為利息調整。
可轉換公司債券持有人行使轉換權利，將其持有的債券轉換為股票的，按可轉換公司債券的余額，借記“應付債券——可轉換公司債券——面值”科目，借記或貸記“應付債券——可轉換公司債券——利息調整”科目，按其權益成份的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉換的股數計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。如用現金支付不可轉換股票的部分，還應貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。
【例11-3】 甲上市公司經批準于2x10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了1 000 000份5年期一次還本、分期付息的可轉換公司債券，共計100 000 000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉換為甲上市公司普通股股票，轉股時每份債券可轉10股，股票面值為每股1元。假定2x11年1月1日債券持有人將持有的可轉換公司債券全部轉換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉換權的債券市場利率為9%。該可轉換公司債券發(fā)生的利息費用不符合資本化條件。
甲上市公司有關該可轉換公司債券的賬務處理如下：
?。?） 2x10年1月1日，發(fā)行可轉換公司債券時
首先，確定可轉換公司債券負債成份的公允價值：
100 000 000×（P/S, 9%, 5）+100 000 000×6%×（P/A, 9%, 5） = 100 000 000×0.6499+100 000 000×6%×3.8897 = 88 328 200（元）
可轉換公司債券權益成份的公允價值為：100 000 000-88 328 200 = 11 671 800（元）
借：銀行存款 100 000 000
應付債券——可轉換公司債券——利息調整 11 671 800
貸：應付債券——可轉換公司債券——面值 100 000 000
資本公積——其他資本公積——可轉換公司債券 11 671 800
?。?） 2x10年12月31日，確認利息費用時
應計入財務費用的利息 = 88 328 200×9% = 7 949 538（元）
當期應付未付的利息費用 = 100 000 000×6% = 6 000 000（元）
借：財務費用 7 949 538
貸：應付利息 6 000 000
應付債券——可轉換公司債券——利息調整 1 949 538
?。?） 2x11年1月1日，債券持有人行使轉換權時
轉換的股份數 = 1000 000*10 = 1 0000 000（股）
借：應付債券——可轉換公司債券——面值 100 000 000
資本公積——其他資本公積——可轉換公司債券 11 671 800
貸：股本 10 000 000
應付債券——可轉換公司債券——利息調整 9 722 262
資本公積——股本溢價 91 949 538
企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權的可轉換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，即債券約定贖回期屆滿日應當支付的利息減去應付債券票面利息的差額，應當在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應付利息，計提的應付利息分別計入相關資產成本或財務費用。
三、長期應付款
長期應付款，是企業(yè)除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括應付融資租入固定資產的租賃費、具有融資性質的延期付款購買資產發(fā)生的應付款項等。
（一） 應付融資租入固定資產的租賃費
租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉移資產的使用權，而不是轉移資產的所有權，并且這種轉移是有償的，取得使用權以支付租金為代價，從而使租賃有別于資產購置和不把資產的使用權從合同的一方轉移給另一方的服務性合同，如勞務合同、運輸合同、保管合同、倉儲合同等，以及無償提供使用權的借用合同。
1. 租賃的分類
承租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定租賃期開始日應確認的金額。
企業(yè)對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產所有權是否轉移給承租人、承租人是否有購買租賃資產的選擇權、租賃期占租賃資產使用壽命的比例等各種因素。租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權選擇續(xù)租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內。
具體地說，滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃：
?。?） 在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經約定，或者根據其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。
?。?） 承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。
（3） 租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75%以上（含75%）。需要說明的是，這里的量化標準只是指導性標準，企業(yè)在具體運用時，必須以《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定的相關條件判斷。
需要注意的是，這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產全部可使用年限的比例。如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75%以上（含75%）時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。
（4） 就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。這里的“幾乎相當于”掌握在90%（含90%）以上。需要說明的是，這里的量化標準只是指導性標準，企業(yè)在具體運用時，必須以《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定的相關條件判斷。
最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。
承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。
?。?） 租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標準是指，租賃資產是出租人根據承租人對資產型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質。這些租賃資產如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃業(yè)應當認定為融資租賃。
2. 企業(yè)（承租人）對融資租賃的會計處理
（1） 租賃期開始日的會計處理
租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認。
企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產，應在租賃期開始日，將租賃開始日梓林資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上初始直接費用，作為租入資產的入賬價值，借記“固定資產”等科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。
企業(yè)在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現率。企業(yè)無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中，租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。
未擔保余值，指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。
?。?） 未確認融資費用的分攤
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。
在分攤未確認的融資費用時，根據《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，承租人應當采用實際利率法。根據租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：
?、?以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。
?、?以合同規(guī)定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。
?、?以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
?、?以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。
存在優(yōu)惠購買選擇權的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完畢，租賃負債應當減少至優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應當全部攤銷完畢，租賃負債還應減少至擔保余值。
擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資產的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。
（3） 履約成本的會計處理。
履約成本，是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。
承租人發(fā)生的履約成本通常應計入當期損益。
?。?） 或有租金的會計處理。
或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。
由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發(fā)生時，計入當期損益。
?。?） 租賃期屆滿時的會計處理。
租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況，即返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。
租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產的，通常借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產——融資租入固定資產”科目。
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理。如果承租人在租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時，應當借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租賃固定資產”明細科目轉入有關明細科目。
【例11-4】 2x11年12月28日，A公司于B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
?。?） 租賃標的物：數控機床。
（2） 租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產車間之日（即2x12年1月1日）。
?。?） 租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即2x12年1月1日至2x14年12月31日）。
?。?） 租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900 000元。
（5） 該機床在2x12年1月1日的公允價值為2 500 000元。
?。?） 租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。
?。?） 該機床為全新設備，估計使用年限為5年，不需安裝調試，采用年限平均法計提折舊。
?。?） 2x13年和2x14年，A公司每年按該機床所生產產品的年銷售收入的1%向B公司支付經營分享收入。
A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費9 800元。2x13年和2x14年，A公司使用該數控機床生產產品的銷售收入分別為8 000 000元和10 000 000元。2x13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機床的維護費2 800元。2x14年12月31日，A公司將該機床退還B公司。
A公司（承租人）的會計處理如下：
（1） 租賃開始日的會計處理
*9步，判斷租賃類型。
本例中，租賃期（3年）占租賃資產尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），沒有滿足融資租賃的第3條判斷標準；最低租賃付款額的現值為2 319 390元（計算過程見下文），大于租賃資產公允價值的90%，即2 250 000元（2 500 000×90%），滿足融資租賃的第4條判斷標準，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產的入賬價值。
本例中A公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現率。
最低租賃付款額 = 各期租金之和+承租人擔保的資產余值 = 900 000×3+0 = 2 700 000（元）
最低租賃付款額的現值 = 900 000×（P/A, 8%, 3） = 900 000×2.5771 = 2 319 390（元） < 租賃資產公允價值2 500 000元
根據《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定的孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其折現值2 319 390元加上初始直接費用9 800元，即2 329 190元。
第三步，計算未確認融資費用。
未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現值=2 700 000-2 319 390 = 380 610（元）
第四步，進行具體賬務處理。
借：固定資產——融資租入固定資產——數控機床 2 329 190
未確認融資費用 380 610
貸：長期應付款——B公司——應付融資租賃款 2 700 000
銀行存款 9 800
?。?） 分攤未確認融資費用的會計處理
*9步，確定融資費用分攤率。
由于租賃資產的入賬價值為其最低租賃付款額的折現值，因此該折現率就是其融資費用分攤率，即8%。
第二步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用（見表11-2）。
表11-2 單位：元
日 期 | 租金 | 確認的融資費用 | 應付本金減少額 | 應付本金余額 |
| (a) | (b) = 期初(d)×8% | (c) = (a)－(b) | (d) = 期初(d)－(c) |
(1) 2x12年1月1日 |
|
|
| 2 319 390 |
(2) 2x12年12月31日 | 900 000 | 185 551.2 | 714 448.8 | 1 604 941.2 |
(3) 2x13年12月31日 | 900 000 | 128 395.3 | 771 604.7 | 833 366.5 |
(4) 2x14年12月31日 | 900 000 | 66 663.5* | 833 336.5 | 0 |
合 計 | 2 700 000 | 380 610 | 2 319 390 | —— |
* 尾數調整：900 000-833 336.5 = 66 663.5（元）
第三步，進行具體賬務處理。
2x12年12月31日，支付第1期租金時
借：長期應付款——B公司——應付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
2x12年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時
每月財務費用 = 185 551.2÷12 = 15 462.6（元）
借：財務費用 15 462.6
貸：未確認融資費用 15 462.6
20×12年2月至12月，每月計提折舊時
每月折舊費用=2 329 190÷（3×12-1）=66 548.29（元），下同
借：制造費用 66 548.29
貸：累計折舊 66 548.29
2x13年12月31日，支付第2期租金時
借：長期應付款——B公司——應付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
2x13年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時
每月財務費用 = 128 395.3÷12 = 10 699.61（元）
借：財務費用 10 699.61
貸：未確認融資費用 10 699.61
2x14年12月31日，支付第3期租金時
借：長期應付款——B公司——應付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
2x14年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時
每月財務費用 = 66 663.5÷12 = 5 555.29（元）
借：財務費用 5 555.29
貸：未確認融資費用 5 555.29
?。?） 履約成本的會計處理
2x13年12月31日，A公司發(fā)生該機床的維護費2 800元時
借：管理費用 2 800
貸：銀行存款 2 800
（4） 或有租金的會計處理
2x13年12月31日，根據合同規(guī)定，A公司應向B公司支付經營分享收入80 000元
借：銷售費用 80 000
貸：其他應付款——B公司 80 000
2x14年12月31日，根據合同規(guī)定，A公司應向B公司支付經營分享收入100 000元
借：銷售費用 100 000
貸：其他應付款——B公司 100 000
?。?） 租賃期屆滿時的會計處理
2x14年12月31日，A公司將該機床退還B公司時
借：累計折舊 2 329 190
貸：固定資產——融資租入固定資產——數控機床 2 329 190
?。ǘ?具有融資性質的延期付款購買資產
