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第四節(jié) 商譽減值的處理
一、商譽減值測試的基本要求
【鏈接】因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對于這兩類資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進行減值測試。
企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合）進行減值測試。
因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將商譽分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。
對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當(dāng)通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。
二、商譽減值的測試及其賬務(wù)處理
非同一控制下吸收合并產(chǎn)生的商譽
首先，對不包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值進行比較，確認相應(yīng)的減值損失。
其次，對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)確認相應(yīng)的減值損失。
減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
非同一控制下控股合并產(chǎn)生的商譽
在對相關(guān)的資產(chǎn)組進行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值部分，為使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。
應(yīng)當(dāng)將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益部分之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失，并將其反映在合并財務(wù)報表中。
【例8-11】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的價格收購了乙公司80%股權(quán)。在購買日，乙公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為30 000 000元，假定乙公司沒有負債和或有負債。
甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認商譽8 000 000元（32 000 000-30 000 000×80%。）
【推導(dǎo)出】歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽 200 0000元。
假定乙公司的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，甲公司至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。
在20×9年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為20 000 000元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為27 000 000元。
減值測試的過程見表8-7：
表8-7 單位：元
20×9年末 | 商譽 | 可辨認凈資產(chǎn) | 合計 |
賬面價值 | 8 000 000 | 27 000 000 | 35 000 000 |
未確認的歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值 | 2 000 000 | — | 2 000 000 |
調(diào)整后賬面價值 | 10 000 000 | 27 000 000 | 37 000 000 |
可收回金額 |
|
| 20 000 000 |
減值損失 |
|
| 17 000 000 |
表8-8 單位：元
20×9年年末 | 商譽 | 可辨認凈資產(chǎn) | 合計 |
賬面價值 | 8 000 000 | 27 000 000 | 35 000 000 |
確認的減值損失 | （8 000 000） | （7 000 000） | （15 000 000） |
確認減值損失后的賬面價值 | — | 20 000 000 | 20 000 000 |
根據(jù)表8-8的計算結(jié)果，甲公司應(yīng)當(dāng)確認的商譽減值損失為8 000 000元，應(yīng)當(dāng)確認的其他資產(chǎn)（假定為固定資產(chǎn)）減值損失為7 000 000元，賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——商譽 8 000 000
——固定資產(chǎn)XX 7 000 000
貸：商譽減值準備 8 000 000
固定資產(chǎn)減值準備——固定資產(chǎn)XX 7 000 000
【例題·綜合題】（2010年考題）南方公司系生產(chǎn)電子儀器的上市公司，由管理總部和甲、乙兩個車間組成。該電子儀器主要銷往歐美等國，由于受國際金融危機的不利影響，電子儀器市場銷量一路下滑。南方公司在編制2009年度財務(wù)報告時，對管理總部、甲車間、乙車間和商譽等進行減值測試。南方公司有關(guān)資產(chǎn)減值測試資料如下：
?。?）管理總部和甲車間、乙車間有形資產(chǎn)減值測試相關(guān)資料。
①管理總部資產(chǎn)由一棟辦公樓組成。2009年12月31日，該辦公樓的賬面價值為2 000萬元。甲車間僅擁有一套A設(shè)備，生產(chǎn)的半成品僅供乙車間加工成電子儀器，無其他用途；2009年12月31日，A設(shè)備的賬面價值為1 200萬元。乙車間僅擁有B、C兩套設(shè)備，除對甲車間提供的半成品加工為產(chǎn)成品外，無其他用途；2009年12月31日，B、C設(shè)備的賬面價值分別為2 100萬元和2 700萬元。
②2009年12月31日，辦公樓如以當(dāng)前狀態(tài)對外出售，估計售價為1 980萬元（即公允價值），另將發(fā)生處置費用20萬元。A、B、C設(shè)備的公允價值均無法可靠計量；甲車間、乙車間整體，以及管理總部、甲車間、乙車間整體的公允價值也均無法可靠計量。
?、坜k公樓、A、B、C設(shè)備均不能單獨生產(chǎn)現(xiàn)金流量。2009年12月31日，乙車間的B、C設(shè)備在預(yù)計使用壽命內(nèi)形成的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為4 658萬元；甲車間、乙車間整體的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為5 538萬元；管理總部、甲車間、乙車間整體的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為7 800萬元。
?、芗俣ㄟM行減值測試時，管理總部資產(chǎn)的賬面價值能夠按照甲車間和乙車間資產(chǎn)的賬面價值進行合理分攤。
?。?）商譽減值測試相關(guān)資料
2008年12月31日，南方公司以銀行存款4 200萬元從二級市場購入北方公司80%的有表決權(quán)股份，能夠控制北方公司。當(dāng)日，北方公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值均為4 000萬元；南方公司在合并財務(wù)報表層面確認的商譽為1 000萬元。
2009年12月31日，南方公司對北方公司投資的賬面價值仍為4 200萬元，在活躍市場中的報價為4 080萬元，預(yù)計處置費用為20萬元；南方公司在合并財務(wù)報表層面確定的北方公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為5 400萬元，北方公司可收回金額為5 100萬元。
南方公司根據(jù)上述有關(guān)資產(chǎn)減值測試資料，進行了如下會計處理：
（1）認定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合
①將管理總部認定為一個資產(chǎn)組；
②將甲、乙車間認定為一個資產(chǎn)組組合。
?。?）確定可收回金額
①管理總部的可收回金額為1 960萬元；
?、趯ψ庸颈狈焦就顿Y的可收回金額為4 080萬元。
?。?）計量資產(chǎn)減值損失
?、俟芾砜偛康臏p值損失金額為50萬元；
?、诩总囬gA設(shè)備的減值損失金額為30萬元；
?、垡臆囬g的減值損失金額為120萬元；
?、芤臆囬gB設(shè)備的減值損失金額為52.5萬元；
?、菀臆囬gC設(shè)備的減值損失金額為52.5萬元；
?、弈戏焦緜€別資產(chǎn)負債表中，對北方公司長期股權(quán)投資減值損失的金額為120萬元；
⑦南方公司合并資產(chǎn)負債表中，對北方公司投資產(chǎn)生商譽的減值損失金額為1 000萬元。
要求：
根據(jù)上述資料，逐項分析、判斷南方公司對上述資產(chǎn)減值的會計處理是否正確（分別注明該事項及其會計處理的序號）；如不正確，請說明正確的會計處理。
?。ù鸢钢械慕痤~單位用萬元表示）
『正確答案』
?。?）資產(chǎn)組的認定
①不正確。
正確處理：應(yīng)將管理總部和甲車間、乙車間作為一個資產(chǎn)組合；
?、谡_。
?。?）可收回金額的確定
?、僬_。
?、诓徽_。
正確處理：對北方公司投資的可收回金額應(yīng)為4 060（4 080-20）萬元。
?。?）資產(chǎn)減值損失的計量
?、俨徽_。
正確處理：管理總部的減值損失金額應(yīng)為40萬元。
?、诓徽_。
正確處理：甲車間A設(shè)備的減值損失金額應(yīng)為32萬元。
?、鄄徽_。
正確處理：乙車間的減值損失金額應(yīng)為128萬元。
?、懿徽_。
正確處理：B設(shè)備的減值損失金額應(yīng)為56萬元。
?、莶徽_。
正確處理：C設(shè)備的減值損失金額應(yīng)為72萬元。
?、薏徽_。
正確處理：長期股權(quán)投資的減值損失金額應(yīng)為140萬元。
2008年年末 商譽 可辨認凈資產(chǎn) 合計
賬面價值 1 000 5 400 6 400
少數(shù)股東商譽 250 250
調(diào)整后賬面價值 1 250 5 400 6 650
可收回金額 5 100
減值損失 1 550
?、哒_。
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