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　　第三節(jié)　資產(chǎn)組減值的處理
　　一、資產(chǎn)組的認(rèn)定
　　在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)組的概念
　　資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合（由多項資產(chǎn)構(gòu)成），其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入（能產(chǎn)生共同的現(xiàn)金流入，必須放在一起才能賺錢，各項資產(chǎn)沒有單獨的收入）。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。
　?。ǘ┱J(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素
　?、刨Y產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。
　　【例8-5】丙礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建設(shè)有一條專用鐵路線。該鐵路線除非報廢出售，否則，其在持續(xù)使用過程中，難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運輸相關(guān)的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入。因此，丙礦業(yè)公司難以對專用鐵路線的可收回金額進行單獨估計。專用鐵路線和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。
　　企業(yè)在認(rèn)定資產(chǎn)組時，如果幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。
　?、瀑Y產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。
　　【例8-7】甲家具制造有限公司由M車間和N車間兩個生產(chǎn)車間組成，M車間專門生產(chǎn)家具部件且該部件沒有活躍市場，生產(chǎn)后由N車間負(fù)責(zé)組裝并對外銷售。甲家具制造有限公司對M車間和N車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體化的。在這種情況下，M車間和N車間通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。
　?。ㄈ┵Y產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更
　　資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更，企業(yè)如果由于重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)組的構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并應(yīng)當(dāng)在附注中作出說明。
　　【例題·多選題】（2011年考題）下列關(guān)于資產(chǎn)減值測試時認(rèn)定資產(chǎn)組的表述中，正確的有（?。?。
　　A.資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合
　　B.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮對資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式
　　C.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式
　　D.資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入
　　『正確答案』ABCD
　　二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定
　　資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
　　資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。
　?。ù嬖跅壷觅M用）資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔(dān)一項負(fù)債（如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等）、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。
　　【例8-8】乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。棄置費用主要是山體表層復(fù)原費用（比如恢復(fù)植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認(rèn)了一項金額為10 000 000元的預(yù)計負(fù)債，并計入礦山成本。
　　20×9年12月31日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠(yuǎn)低于預(yù)期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×9年末的賬面價值為20 000 000元（包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負(fù)債）。
　　乙公司如果在20×9年12月31日對外出售礦山（資產(chǎn)組），買方愿意出價16 400 000元（包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預(yù)計處置費用為400 000元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為16 000 000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24 000 000元，不包括棄置費用。
　　為比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，乙公司在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債金額從中扣除。
　　資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。
　　三、資產(chǎn)組減值測試
　　如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)按照差額確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進行分?jǐn)偅?/div>
　　首先，抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽的賬面價值；
　　其次，根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
　　以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。
　　【例8-9】（資產(chǎn)組減值）丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均為10年，預(yù)計凈殘值均為零，都采用年限平均法計提折舊。
　　20×9年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致公司生產(chǎn)的精密儀器銷售量銳減40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此，A、B、C三部機器在20×9年12月31日的賬面價值分別為400 000元、600 000元和1 000 000元。
　　丙公司在綜合分析后認(rèn)為，A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單元，屬于一個資產(chǎn)組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，（A機器提減值準(zhǔn)備的上限是100 000元）B機器和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
　　丙公司估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 200 000元。由于無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。
　　具體分?jǐn)傔^程見表8-4：
　　表8-4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

　

機器A

機器B

機器C

整條生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）

賬面價值

400 000

600 000

1 000 000

2 000 000

可收回金額

　　　

　

　

1 200 000

減值損失

　　　

　

　

800 000

減值損失分?jǐn)偙壤?span lang="EN-US">

20%

30%

50%

　

分?jǐn)倻p值損失

100 000

240 000

400 000

740 000

分?jǐn)偤筚~面價值

300 000

360 000

600 000

　

尚未分?jǐn)偟臏p值損失

　　　

　

　

60 000

二次分?jǐn)偙壤?span lang="EN-US">

　　　

37.50%

62.50%

　

二次分?jǐn)倻p值損失

　　　

22 500

37 500

60 000

二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額

　　　

262 500

437 500

　

二次分?jǐn)偤筚~面價值

　　　

337 500

562 500

　

　　根據(jù)上述計算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失100 000元、262 500元和437 500元，賬務(wù)處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失——機器A　　　　　100 000
　　——機器B　　　　　262 500
　　——機器C　　　　　437 500
　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機器A　　　100 000
　　——機器B　　　262 500
　　——機器C　　　437 500
　　四、總部資產(chǎn)減值測試
　　總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，其賬面價值也難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。
　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值進行比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。
　　【例8-10】（總部資產(chǎn)減值）丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產(chǎn)線，分別認(rèn)定為三個資產(chǎn)組。在20×9年末，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；預(yù)計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊；不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新開發(fā)出了技術(shù)含量*6的新產(chǎn)品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年末對A、B、C生產(chǎn)線進行減值測試。
　　首先，丁公司在對資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)，丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動由公司總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價值為2 000 000元。研發(fā)中心的賬面價值可在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。
　　其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)傃邪l(fā)中心的賬面價值，具體見表8-5：
　　表8-5　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

　　　項目

資產(chǎn)組A

資產(chǎn)組B

資產(chǎn)組C

合計

各資產(chǎn)組賬面價值

4 000 000

6 000 000

8 000 000

18 000 000

各資產(chǎn)組剩余使用壽命

10

20

20

　

按使用壽命計算的權(quán)重

1

2

2

　

加權(quán)計算后的賬面價值

4 000 000

12 000 000

16 000 000

32 000 000

研發(fā)中心分?jǐn)偙壤ǜ髻Y產(chǎn)組加權(quán)計算后的賬面價值/各資產(chǎn)組加權(quán)計算后的賬面價值合計）

12.5%

37.5%

50%

100%

研發(fā)中心賬面價值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額

750 000

2 250 000

3 000 000

6 000 000

包括分?jǐn)偟难邪l(fā)中心賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面價值

4 750 000

8 250 000

11 000 000

24 000 000


　　表8-6 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

　

資產(chǎn)組A

資產(chǎn)組B

資產(chǎn)組C

包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合 （丁公司）

年份

未來現(xiàn)金流量

現(xiàn)值

未來現(xiàn)金流量

現(xiàn)值

未來現(xiàn)金流量

現(xiàn)值

未來現(xiàn)金流量

現(xiàn)值

1

720 000

626 112

360 000

313 056

400 000

347 840

1 560 000

1 356 576

2

1 240 000

937 564

640 000

483 904

800 000

604 880

2 880 000

2 177 568

3

1 480 000

937 100

960 000

631 200

1 360 000

894 200

4 200 000

2 761 500

4

1 680 000

960 624

1 160 000

663 288

1 760 000

1 006 368

5 120 000

2 927 616

5

1 840 000

914 848

1 280 000

636 416

2 040 000

1 010 208

5 720 000

2 843 984

6

2 080 000

899 184

1 320 000

570 636

2 240 000

968 352

6 200 000

2 680 260

7

2 200 000

826 980

1 360 000

511 224

2 400 000

902 160

6 480 000

2 435 832

8

2 200 000

719 180

1 400 000

457 660

2 520 000

823 788

6 640 000

2 170 616

9

2 120 000

602 716

1 400 000

398 020

2 600 000

739 180

6 680 000

1 899 124

10

1 920 000

474 624

1 400 000

346 080

2 640 000

652 608

6 760 000

1 671 072

11

　

　

1 440 000

309 456

2 640 000

567 336

5 280 000

1 134 672

12

　

　

1 400 000

261 660

2 640 000

493 416

5 240 000

979 356

13

　

　

1 400 000

227 500

2 640 000

429 000

5 240 000

851 500

14

　

　

1 320 000

186 516

2 600 000

367 380

5 120 000

723 456

15

　

　

1 200 000

147 480

2 480 000

304 792

4 880 000

599 752

16

　

　

1 040 000

111 176

2 400 000

256 560

4 600 000

491 740

17

　

　

880 000

81 752

2 280 000

211 812

4 320 000

401 328

18

　

　

720 000

58 176

2 040 000

164 832

3 880 000

313 504

19

　

　

560 000

39 368

1 720 000

120 916

3 400 000

239 020

20

　

　

400 000

24 440

1 400 000

85 540

2 840 000

173 524

現(xiàn)值合計

　

7 934 932

　

6 459 008

　

10 951 168

　

28 832 000

　　根據(jù)表8-6可見，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，相應(yīng)的賬面價值（包括分?jǐn)偟难邪l(fā)中心賬面價值）分別為4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)1 790 992元和48 832元減值損失，并將該減值損失在研發(fā)中心和資產(chǎn)組之間進行分?jǐn)偂?/div>
　　經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價值分別為4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，辦公大樓的賬面價值仍為2 000 000元，由此包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即丁公司）的賬面價值總額為24 160 176元（4 000 000+4 697 460+7 964 486+5 498 230+2 000 000），但其可收回金額為28 832 000元，高于其賬面價值，因此，丁公司不必再進一步確認(rèn)減值損失（包括辦公大樓的減值損失）。
　　根據(jù)上述計算和分?jǐn)偨Y(jié)果，丁公司的生產(chǎn)線B、生產(chǎn)線C、研發(fā)中心應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失1 302 540元，35 514元和501 770元，賬務(wù)處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)線B　　　 1 302 540
　　——生產(chǎn)線C　　　　　35 514
　　——研發(fā)中心　　　　501 770
　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——生產(chǎn)線B　　　1 302 540
　　——生產(chǎn)線C　　　　 35 514
　　——研發(fā)中心　　　 501 770
 
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