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第三節(jié) 無形資產的后續(xù)計量
一、無形資產使用壽命的確定
無形資產的后續(xù)計量以其使用壽命為基礎。無形資產的使用壽命有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數(shù)量；無法預見無形資產為企業(yè)帶來未來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。
注釋：使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。
（一）估計無形資產使用壽命應考慮的因素
在估計無形資產的使用壽命時，應當綜合考慮各方面相關因素的影響，其中通常應當考慮的因素有：
?、胚\用該資產生產的產品通常的壽命周期、可獲得的類似資產使用壽命的信息。
?、萍夹g、工藝等方面的現(xiàn)實情況及對未來發(fā)展的估計。
⑶以該資產生產的產品或提供的服務的市場需求情況。
⑷現(xiàn)在或潛在的競爭者預期將采取的行動。
⑸為維持該資產產生未來經濟利益的能力預期的維護支出，以及企業(yè)預計支付有關支出的能力。
?、蕦υ撡Y產的控制期限，以及對該資產使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期等。
⑺與企業(yè)持有的其他資產使用壽命的關聯(lián)性等。
【例題·多選題】（2012年）企業(yè)在估計無形資產使用壽命時應考慮的因素有（ ）。
A.無形資產相關技術的未來發(fā)展情況
B.使用無形資產產生的產品的壽命周期
C.使用無形資產生產的產品市場需求情況
D.現(xiàn)在或潛在的競爭者預期將采取的研發(fā)戰(zhàn)略
『正確答案』ABCD
（二）無形資產使用壽命的確定
源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命通常不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。但如果企業(yè)使用資產的預期期限短于合同性權利或其他法定權利規(guī)定的期限的，則應當按照企業(yè)預期使用的期限來確定其使用壽命。
如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，則僅當有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計中。
?。ㄈo形資產使用壽命的復核
企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據(jù)表明無形資產的使用壽命與以前估計不同的，應當改變其攤銷期限，并按照會計估計變更進行處理。
企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據(jù)表明該無形資產的使用壽命是有限的，應當按照會計估計變更進行處理。
二、使用壽命有限的無形資產攤銷
使用壽命有限的無形資產，應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額（賬面價值）進行后續(xù)計量。使用壽命有限的無形資產，應在其預計的使用壽命內采用系統(tǒng)合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。
?。ㄒ唬獢備N金額
無形資產的應攤銷金額，是指其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。無形資產的殘值一般為零，但下列情況除外：
?、庞械谌匠兄Z在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；
?、瓶梢愿鶕?jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且從目前情況看，該市場在無形資產使用壽命結束時還可能存在。
殘值確定以后，在持有無形資產的期間內，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。
（二）攤銷期和攤銷方法
無形資產的攤銷期自其可供使用（即其達到預定用途）時起至終止確認時止（當月增加當月開始攤銷，當月減少當月不再攤銷）。
企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式，并一致地運用于不同會計期間。具體攤銷方法有多種，包括直線法、產量法等。無法可靠確定其預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法進行攤銷。
企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核，如果有證據(jù)表明無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變其攤銷年限和攤銷方法，并按照會計估計變更進行會計處理。
持有待售的無形資產不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。
?。ㄈ┦褂脡勖邢薜臒o形資產攤銷的會計處理
無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益（管理費用或其他業(yè)務成本），但如果某項無形資產是專門用于生產某種產品或其他資產的，其所包含的經濟利益是通過轉入所生產的產品或其他資產中實現(xiàn)的，其攤銷金額應構成所生產產品成本的一部分，計入制造該產品的制造費用。
借：管理費用（自用無形資產攤銷）
其他業(yè)務成本（出租無形資產攤銷）
貸：累計攤銷
借：制造費用
貸：累計攤銷
【例6-2】20×9年1月1日，甲公司從外單位購得一項新專利技術用于產品生產，支付價款75 000 000元，款項已支付。該項專利技術法律保護期間為15年，公司預計運用該專利生產的產品在未來10年內會為公司帶來經濟利益。假定這項無形資產的凈殘值均為零，并按年采用直線法攤銷。
甲公司的賬務處理如下：
?。?）取得無形資產時。
借：無形資產——專利權 75 000 000
貸：銀行存款 75 000 000
?。?）按年攤銷時。
借：制造費用——專利權攤銷 7 500 000
貸：累計攤銷 7 500 000
2×11年1月1日，就上述專利技術，第三方向甲公司承諾在3年內以其最初取得時公允價值的60%購買該專利技術，從公司管理層目前的持有計劃來看，準備在3年內將其出售給第三方。為此，甲公司應當在2×11年變更該項專利技術的估計使用壽命為3年，變更凈殘值為45 000 000元（75 000 000×60%），并按會計估計變更進行處理。
2×11年該項無形資產的攤銷金額為5 000 000元[ （75 000 000-7 500 000×2-45 000 000）/3]
甲公司2×11年對該項專利技術按年攤銷的賬務處理為：
借：制造費用——專利權攤銷 5 000 000
貸：累計攤銷 5 000 000
【例題·多選題】（2011年）下列關于專門用于產品生產的專利權會計處理的表述中，正確的有（ ）。
A.該專利權的攤銷金額應計入管理費用
B.該專利權的使用壽命至少應于每年年度終了進行復核
C.該專利權的攤銷方法至少應于每年年度終了進行復核
D.該專利權應以成本減去累計攤銷和減值準備后的余額進行后續(xù)計量
『正確答案』BCD
『答案解析』無形資產攤銷一般是計入管理費用，但若專門用于生產產品的無形資產，其攤銷費用是計入相關成本的。對于無形資產的使用壽命和攤銷方法都是至少于每年年末復核的，無形資產是采用歷史成本進行后續(xù)計量的，其歷史成本為賬面價值。
【例題·單選題】（2013年）2013年1月1日，甲公司某項特許使用權的原價為960萬元，已攤銷600萬元，已計提減值準備60萬元。預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為零，采用直線法按月攤銷。不考慮其他因素，2013年1月甲公司該項特許使用權應攤銷的金額為（ ）萬元。
A.12.5 B.15 C.37.5 D.40
『正確答案』A
『答案解析』2013年1月甲公司該項特許使用權應攤銷的金額=（960-600-60）/2/12=12.5（萬元）
三、無形資產減值測試
對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷，但應當至少在每年年度終了進行減值測試。借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。
【例6-3】20×9年1月1日，甲公司自行研發(fā)的某項非專利技術已經達到預定可使用狀態(tài)，累計研究支出為800 000元，累計開發(fā)支出為2 500 000元（其中，符合資本化條件的支出為2 000 000元）。有關調查表明，根據(jù)產品生命周期、市場競爭等方面情況綜合判斷、該非專利技術將在不確定的期間內為企業(yè)帶來經濟利益。
由此，該非專利技術可視為使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷。
20×10年年底，甲公司對該項非專利技術按照資產減值的原則進行減值測試，經測試表明其已發(fā)生減值。2×10年年底，該非專利技術的可收回金額為1 800 000元。
甲公司的賬務處理為：
（1）20×9年1月1日，非專利技術達到預定用途……
借：無形資產——非專利技術 2 000 000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 2 000 000
?。?）2×10年12月31日，非專利技術發(fā)生減值。
借：資產減值損失——非專利技術 200 000（2 000 000-1 800 000）
貸：無形資產減值準備——非專利技術 200 000
【例題·單選題】（2008年）下列各項關于無形資產會計處理的表述中，正確的是（?。?。
A.內部產生的商譽應確認為無形資產
B.計提的無形資產減值準備在該資產價值恢復時應予轉回
C.使用壽命不確定的無形資產賬面價值均應按10年平均攤銷
D.以支付土地出讓金方式取得的自用土地使用權應單獨確認為無形資產
『正確答案』D
『答案解析』選項A，商譽不具有可辨認性，不屬于無形資產；選項B，無形資產減值損失一經計提，在以后期間不得轉回；選項C，使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷。
【例題·單選題】（2009年）下列關于無形資產會計處理的表述中，正確的是（ ）。
A.當月增加的使用壽命有限的無形資產從下月開始攤銷
B.無形資產攤銷方法應當反映其經濟利益的預期實現(xiàn)方式
C.價款支付具有融資性質的無形資產以總價款確定初始成本
D.使用壽命不確定的無形資產應采用年限平均法按10年攤銷
『正確答案』B
『答案解析』選項A，使用壽命確定的無形資產當月增加當月開始攤銷；選項C，具有融資性質的分期付款購入無形資產，初始成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定；選項D，使用壽命不確定的無形資產不用進行攤銷。因此選項ACD不正確。
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