目前，我國(guó)物流企業(yè)仍以運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)等傳統(tǒng)物流功能為主，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)已經(jīng)成為增值稅納稅對(duì)象。
在原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅政策下，物流企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)主要是交通運(yùn)輸業(yè)收入的3%和服務(wù)業(yè)收入的5%。而“營(yíng)改增”之后，物流企業(yè)則面臨有形動(dòng)產(chǎn)租賃收入的17%、交通運(yùn)輸業(yè)收入的11%和服務(wù)業(yè)收入的6%的增值稅稅率負(fù)擔(dān)(小規(guī)模納稅人采用3%的征收率)。
不過(guò)，由于兩個(gè)稅種不同的計(jì)稅方式，所以不能片面地僅從稅率高低上來(lái)判斷稅負(fù)的大小，如果企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)較多，那么增值稅負(fù)可能較營(yíng)業(yè)稅負(fù)低，即便進(jìn)項(xiàng)不多，也還可以選擇按照小規(guī)模納稅人的征稅方式納稅，存在著稅務(wù)籌劃的空間。
營(yíng)改增“過(guò)渡窗口期如何籌劃
增值稅差額征稅是指試點(diǎn)地區(qū)提供營(yíng)業(yè)稅改征增值稅應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給非試點(diǎn)納稅人和特定試點(diǎn)納稅人的規(guī)定項(xiàng)目?jī)r(jià)款后的不含稅余額為銷售額，作為增值稅計(jì)稅依據(jù)。它是營(yíng)業(yè)稅差額納稅政策的延續(xù)，對(duì)于滿足《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》規(guī)定的物流企業(yè)可以繼續(xù)享受差額納稅，從而降低企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。
我國(guó)目前已經(jīng)認(rèn)定8批上千家物流企業(yè)為試點(diǎn)單位，沒(méi)有認(rèn)定且符合認(rèn)定條件的物流企業(yè)應(yīng)該申請(qǐng)盡快加入試點(diǎn)企業(yè)名單。
企業(yè)拆分籌劃法
由于在“營(yíng)改增”試點(diǎn)下，物流企業(yè)認(rèn)定為一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是年?duì)I業(yè)額達(dá)到500萬(wàn)元，增值稅稅率為11%，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣;否則按照小規(guī)模納稅人進(jìn)行征管，征收率為3%，不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題。因此可以通過(guò)測(cè)算，衡量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和稅收負(fù)擔(dān)間的關(guān)系。
假如試點(diǎn)地區(qū)一家運(yùn)輸企業(yè)A，“營(yíng)改增”之前適用3%營(yíng)業(yè)稅稅率，2013年企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入為800萬(wàn)元，被認(rèn)定為一般納稅人購(gòu)進(jìn)相關(guān)原材料和應(yīng)稅服務(wù)總額為300萬(wàn)元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為51萬(wàn)元(300*17%)，企業(yè)的應(yīng)納增值稅為37萬(wàn)元(800*11%-51);如果將企業(yè)拆分為兩家運(yùn)輸公司，營(yíng)業(yè)額均為400萬(wàn)元，認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納增值稅合計(jì)為24萬(wàn)元(400*3%*2)，應(yīng)納增值稅總額降低13萬(wàn)元。
找到采用拆分方式的臨界點(diǎn)至關(guān)重要。假定運(yùn)輸公司的營(yíng)業(yè)收入為α(α﹥500萬(wàn)元)，購(gòu)進(jìn)可扣除原材料和修理修配等勞務(wù)的金額合計(jì)為β，在一般納稅人的計(jì)算方式下，則增值稅應(yīng)納稅額為α*11%-β*17%;如果將公司拆分為n個(gè)小規(guī)模納稅人，營(yíng)業(yè)額分別為γ1，γ2···(γn﹤500，∑γn=α)，則應(yīng)納增值稅為γ1*3%+γ2*3%+···=α*3%。
假定拆分前增值稅稅負(fù)高于拆分后稅負(fù)，則α*11%-β*17%﹥α*3%，得到47.06%﹥β/α，也就是如果一般納稅人的運(yùn)輸企業(yè)可扣除外購(gòu)項(xiàng)目金額與運(yùn)輸收入之比小于47.06%，企業(yè)拆分成為小規(guī)模納稅人能夠節(jié)約稅款。
關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題，應(yīng)注意到在現(xiàn)行法律規(guī)定之下，運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人可以委托稅務(wù)機(jī)關(guān)按照3%征收率開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，運(yùn)輸勞務(wù)的購(gòu)買(mǎi)者取得發(fā)票后按照價(jià)稅合計(jì)的7%而不是3%進(jìn)行抵扣，對(duì)購(gòu)買(mǎi)方的壓力將會(huì)得到一定程度的緩解。
另外，如果運(yùn)輸勞務(wù)的購(gòu)買(mǎi)方為營(yíng)業(yè)稅納稅人或者屬于旅客運(yùn)輸?shù)炔辉试S扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，運(yùn)輸勞務(wù)的供給雙方將會(huì)共贏。
在一般納稅人提供800萬(wàn)元不含稅勞務(wù)時(shí)，除了收取運(yùn)輸費(fèi)用，還將收取88萬(wàn)元的增值稅銷項(xiàng)稅額。購(gòu)買(mǎi)者雖然能夠得到抵扣，但占用了現(xiàn)金;而拆分后作為小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)，要保持800萬(wàn)元收入不變，只需要向勞務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取824萬(wàn)元的價(jià)稅合計(jì)，可以得到57.68萬(wàn)元(824*7%)的進(jìn)項(xiàng)抵扣。
差額納稅籌劃法
由于“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍內(nèi)納稅人支付給非試點(diǎn)范圍納稅人的款項(xiàng)具有不同處理方式，這為納稅籌劃提供了空間。一種是試點(diǎn)范圍內(nèi)納稅人可以按照財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件附件1的規(guī)定，將支付的金額按照7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)處理，另一種是可以根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件附件2的規(guī)定，作直接扣除處理(即差額納稅)。
例如：“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)有一家物流企業(yè)B，“營(yíng)改增”被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，當(dāng)月不含稅營(yíng)業(yè)額為100萬(wàn)元，該月取得位于非試點(diǎn)地區(qū)一運(yùn)輸企業(yè)開(kāi)具的公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，運(yùn)費(fèi)為40萬(wàn)元。
方案1：B按照運(yùn)費(fèi)和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)扣除應(yīng)納增值稅(VAT)=100*11%-40*7%=8.2萬(wàn)元方案2：B按照差額納稅的方式計(jì)算銷售額應(yīng)納VAT=(100-40)*11%=6.6萬(wàn)元從兩個(gè)方案的比較可以看出，方案2繳納的稅額較少，與方案1相比可以節(jié)約1.6萬(wàn)元的稅款。
運(yùn)用差額稅收籌劃方法，企業(yè)本身必須是通過(guò)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》認(rèn)定的試點(diǎn)企業(yè)。否則，不能運(yùn)用差額方法籌劃納稅。
稅務(wù)籌劃貫穿于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中
目前，我國(guó)物流企業(yè)主要采用比較傳統(tǒng)的以運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)為主要功能的運(yùn)作模式。所以，“營(yíng)改增”試點(diǎn)幾乎會(huì)全面影響物流企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
“營(yíng)改增”對(duì)于物流企業(yè)收益最明顯的影響，就在于購(gòu)置的作為固定資產(chǎn)使用的運(yùn)輸車輛可以作為進(jìn)項(xiàng)扣除，從而大大減輕了企業(yè)的稅負(fù)，這對(duì)處于擴(kuò)張期、需要大規(guī)模投資的物流企業(yè)來(lái)說(shuō)，收益尤為明顯。
有些物流企業(yè)需要采購(gòu)由供應(yīng)商提供的車輛運(yùn)輸服務(wù)和其他方面的物流服務(wù)，比如倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)等，“營(yíng)改增”試點(diǎn)稅收政策通過(guò)影響企業(yè)不同決策的成本，影響企業(yè)的采購(gòu)決策。
提供車輛運(yùn)輸服務(wù)的稅務(wù)籌劃
“營(yíng)改增”對(duì)物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的影響，體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)稅和增值稅對(duì)企業(yè)決策成本計(jì)量的核算方式不同。
例如：位于試點(diǎn)地區(qū)的一家物流企業(yè)C被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，其汽車運(yùn)輸供應(yīng)商S1、S2分別位于試點(diǎn)地區(qū)和非試點(diǎn)地區(qū)，假設(shè)2013年1月兩家供應(yīng)商均向C公司提供不含稅價(jià)格100萬(wàn)元的運(yùn)輸服務(wù)，那么：對(duì)于S1供應(yīng)商，C需要支付的價(jià)稅合計(jì)金額為：
100+100*11%=100+11=111萬(wàn)元
其中，100萬(wàn)元計(jì)入成本，11萬(wàn)元可以憑增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，由于增值稅是價(jià)外稅，所以相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能計(jì)入成本費(fèi)用。
對(duì)于S2供應(yīng)商，C需要支付的金額為：
100+100/(1-3%)*3%=103.09萬(wàn)元
在此情形下，實(shí)際支付的103.09萬(wàn)元都可以計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。
即兩個(gè)供應(yīng)商對(duì)C公司的報(bào)價(jià)分別是111萬(wàn)元和103.09萬(wàn)元。從表面上看，S2供應(yīng)商的報(bào)價(jià)更低，但由于增值稅抵稅的核算方式，實(shí)際上選擇S1供應(yīng)商更有優(yōu)勢(shì)，只是需要C公司預(yù)支待抵扣的增值稅款而已，企業(yè)可以結(jié)合自身的現(xiàn)金持有政策做出抉擇。
提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)的稅務(wù)籌劃
財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件對(duì)納入“營(yíng)改增”范圍的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)定義為：“利用倉(cāng)庫(kù)、貨場(chǎng)或者其他場(chǎng)所代客貯放、保管貨物的業(yè)務(wù)活動(dòng)”。而在現(xiàn)實(shí)的操作過(guò)程中，物流企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分兩類合同：倉(cāng)儲(chǔ)保管合同和倉(cāng)庫(kù)出租合同。
兩項(xiàng)業(yè)務(wù)都屬于倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，但是倉(cāng)庫(kù)出租同時(shí)又屬于不動(dòng)產(chǎn)出租，屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，這就為稅收籌劃提供了空間。“營(yíng)改增”試點(diǎn)并沒(méi)有將不動(dòng)產(chǎn)出租納入試點(diǎn)范圍，即其仍然按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。
如試點(diǎn)地區(qū)一物流企業(yè)D被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，將自有的倉(cāng)庫(kù)出租給其他企業(yè)，擬收取價(jià)稅合計(jì)200萬(wàn)元。
如果選擇按照倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)繳納增值稅，則D企業(yè)實(shí)際能得到200-200/(1+6%)*0.06=200-11.32=188.68萬(wàn)元。
如果選擇按出租不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅，則實(shí)際能得到200-200*5%=190萬(wàn)元。
顯然選擇繳納營(yíng)業(yè)稅對(duì)D企業(yè)更有利。針對(duì)倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)進(jìn)行稅收籌劃要提防籌劃風(fēng)險(xiǎn)，在合同中明確規(guī)定雙方的權(quán)利和義務(wù)，因?yàn)橐话闱闆r下，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)負(fù)有更大責(zé)任，因此企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)情況準(zhǔn)確籌劃。
租賃物流設(shè)備(動(dòng)產(chǎn))的稅務(wù)籌劃
此類籌劃主要是針對(duì)物流企業(yè)在“營(yíng)改增”試點(diǎn)前發(fā)生的動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件稱之為“跨年度租賃”：即試點(diǎn)納稅人在該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。簽訂合同的日期對(duì)企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)具有很重要的決定性作用。
如試點(diǎn)地區(qū)的一家物流企業(yè)E為一般納稅人，該公司在2012年1月與另一家企業(yè)簽訂3年的設(shè)備租賃合同，合同金額30萬(wàn)元(平均每年10萬(wàn)元)。
如果一次性簽訂3年的合同，則按照租賃業(yè)5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅：E企業(yè)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅額=30*5%=1.5萬(wàn)元;企業(yè)實(shí)際得到30-1.5=28.5萬(wàn)元。
如果每年簽訂一次，按照“營(yíng)改增”相關(guān)規(guī)定，租賃合同為試點(diǎn)開(kāi)始日后簽訂執(zhí)行，合同標(biāo)的物為試點(diǎn)前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)繳納增值稅，可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法或一般計(jì)稅方法計(jì)繳。
如E企業(yè)選擇按照簡(jiǎn)易方法計(jì)稅，則2012年繳納營(yíng)業(yè)稅額=10*5%=0.萬(wàn)元;2013年、2014年增值稅銷項(xiàng)稅額=20/(1+3%)*3%=0.58萬(wàn)元;企業(yè)實(shí)際得到30-0.5-0.58=28.92萬(wàn)元。
如E企業(yè)選擇按照一般計(jì)稅方法納稅，則2012年繳納營(yíng)業(yè)稅額不變;2013年、2014年增值稅銷項(xiàng)稅額=20/(1+17%)*17%=2.91萬(wàn)元;沒(méi)有相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，企業(yè)實(shí)際得到30-0.5-2.91=26.59萬(wàn)元。
三種情況比較，發(fā)現(xiàn)按照選擇簡(jiǎn)易方法對(duì)E企業(yè)更為有利。
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