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　　“甲供材”是建筑行業(yè)術(shù)語，“甲供材”工程就是甲方(基本建設(shè)單位)與乙方(施工單位)在簽訂建筑工程承包合同時事先約定的，由甲方提供材料、乙方提供建筑勞務(wù)的工程。“甲供材”的稅務(wù)問題包括納稅管理和發(fā)票管理問題，一直存在爭議。譬如，“甲供材”的營業(yè)稅由甲方繳還是乙方繳?“甲供材”的發(fā)票是按全額開具還是開具勞務(wù)部分?除此之外，還有“甲供設(shè)備”的稅務(wù)問題，乃至“乙供”的稅務(wù)問題。筆者試圖從解讀稅法政策原文出發(fā)，全面系統(tǒng)地剖析上述問題，以期達成共識，并就甲乙雙方的稅務(wù)會計事項做出相應(yīng)處理。
 
　　一、甲供材料(設(shè)備)的涉稅問題
　　甲供材料(設(shè)備)主要涉及增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，作為房地產(chǎn)行業(yè)的甲方還涉及土地增值稅。
　　(一)甲供材料(設(shè)備)的增值稅問題
　　從廣義上講，甲供材料(設(shè)備)的來源一般分兩種，一是甲方自產(chǎn)或委托加工，二是甲方外購。*9種又分自產(chǎn)無償提供和自產(chǎn)有償提供兩類;第二種分外購無償提供、外購有償提供和代購三類。其中，自產(chǎn)無償提供和外購無償提供是狹義上的甲供材料(設(shè)備)。為了系統(tǒng)剖析和全面甄別，本文從廣義上探討甲供材料(設(shè)備)的稅務(wù)問題。現(xiàn)行增值稅政策與甲供材料(設(shè)備)的來源和結(jié)算方式密切相關(guān)。
　　1. “自產(chǎn)無償提供”應(yīng)繳增值稅。自產(chǎn)無償提供，即甲方直接將自產(chǎn)或委托加工的材料(設(shè)備)計入工程成本，并無償交與乙方用于在建工程?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目”，視同銷售貨物。建筑工程屬于非增值稅應(yīng)稅項目，甲方應(yīng)當按照《增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規(guī)定確定銷售額，計算繳納增值稅。甲方(以增值稅一般納稅人為例，下同)會計處理為：借：在建工程(工程施工或開發(fā)成本);貸：產(chǎn)成品，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。由于甲方將材料(設(shè)備)直接計入了工程成本，乙方收到材料(設(shè)備)時不作會計處理。但考慮到實物管理的責任問題，乙方應(yīng)當建立輔助賬，明細記錄甲供材料(設(shè)備)的進出情況。
　　2. “自產(chǎn)有償提供”應(yīng)繳增值稅。自產(chǎn)有償提供，即甲方將自產(chǎn)或委托加工的材料(設(shè)備)交與乙方用于在建工程，并與乙方結(jié)算抵減工程款。《增值稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定，“銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”，“有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益”。甲方將自產(chǎn)或委托加工的材料(設(shè)備)交給乙方用于在建工程，轉(zhuǎn)移過程中甲方將材料(設(shè)備)價款與施工單位抵減了工程款，屬于“有償”行為;材料(設(shè)備)的所有權(quán)也發(fā)生了事實上的轉(zhuǎn)讓，此轉(zhuǎn)移行為屬于銷售貨物，甲方應(yīng)當繳納增值稅，同時應(yīng)當向乙方開具增值稅發(fā)票。甲方會計處理為：借：預(yù)付賬款——乙方;貸：主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。乙方會計處理為：收到時，借：工程物資;貸：預(yù)收賬款——甲方。用于工程時，借：工程施工——××項目;貸：工程物資。
　　3. “外購無償提供”不繳增值稅。外購無償提供，即甲方直接將外購的材料(設(shè)備)計入工程成本，并無償交與乙方用于在建工程?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”，視同銷售貨物。甲方將外購材料(設(shè)備)交給乙方用于在建工程，轉(zhuǎn)移過程中甲方?jīng)]有取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益，屬于“無償”行為;但由于材料(設(shè)備)的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓，此轉(zhuǎn)移行為不屬于贈送和銷售貨物，不繳納增值稅。甲方會計處理為：外購材料(設(shè)備)時，借：工程物資;貸：銀行存款。無償交與乙方用于在建工程時，借：在建工程(工程施工或開發(fā)成本);貸：工程物資。同樣，甲方將材料(設(shè)備)直接計入了工程成本，乙方收到材料(設(shè)備)時不作會計處理。但考慮到實物管理的責任問題，乙方應(yīng)當建立輔助賬，明細記錄甲供材料(設(shè)備)的進出情況。
　　4. “外購有償提供”應(yīng)繳增值稅。外購有償提供，即甲方將外購的材料(設(shè)備)交與乙方用于在建工程，并與乙方結(jié)算抵減工程款。甲方將外購的材料(設(shè)備)交給乙方用于在建工程，轉(zhuǎn)移過程中甲方將材料(設(shè)備)價款與乙方抵減了工程款，屬于“有償”行為;材料(設(shè)備)的所有權(quán)也發(fā)生了事實上的轉(zhuǎn)讓，此轉(zhuǎn)移行為屬于銷售貨物，甲方應(yīng)當繳納增值稅，同時應(yīng)當向乙方開具增值稅發(fā)票。甲方會計處理為：外購材料(設(shè)備)時，借：原材料或工程物資，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額);貸：銀行存款。交與乙方用于在建工程時，借：預(yù)付賬款——乙方;貸：其他業(yè)務(wù)收入等，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。乙方會計處理為：收到時，借：工程物資;貸：預(yù)收賬款——甲方。用于工程時，借：工程施工——××項目;貸：工程物資。
　　5. “甲方代購提供”不繳增值稅。甲方代購提供，即外購的材料(設(shè)備)發(fā)票直接開給乙方，甲方將發(fā)票轉(zhuǎn)交乙方，并作資金往來賬務(wù)處理或工程進度款結(jié)算。這種“代購”行為不涉及材料(設(shè)備)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，不屬于銷售貨物，不繳納增值稅。甲方會計處理為：借：預(yù)付賬款——乙方;貸：銀行存款。乙方會計處理為：收到時，借：工程物資;貸：預(yù)收賬款——甲方。用于工程時，借：工程施工——××項目;貸：工程物資。
　　(二)甲供材料(設(shè)備)的營業(yè)稅問題
　　按照甲供材料(設(shè)備)的屬性分類，一般分四種：甲供建筑材料、甲供裝飾材料、甲供無稅設(shè)備和甲供其他設(shè)備?，F(xiàn)行營業(yè)稅政策與甲供材料(設(shè)備)的屬性密切相關(guān)?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款”。此條規(guī)定至少包含以下幾層含義：
　　1. “甲供建筑材料”應(yīng)繳營業(yè)稅。這里所說的建筑材料，是指不包括裝飾材料在內(nèi)的結(jié)構(gòu)材料和某些專用材料，如鋼材、水泥、石材和防水材料等。依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，甲供建筑材料應(yīng)并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅，已是不爭的事實。問題的關(guān)鍵是，誰是納稅人，稅務(wù)發(fā)票如何開，一直是爭論的焦點。
　　關(guān)于誰是納稅人的問題，理論界有一種觀點認為，建筑材料由甲方無償提供且直接用于在建工程，此項業(yè)務(wù)與乙方無經(jīng)濟業(yè)務(wù)關(guān)系，由乙方負擔營業(yè)稅存在著明顯的不合理，納稅人應(yīng)當是甲方。這種觀點混淆了納稅人和負稅人的概念。“甲供材”部分的營業(yè)稅由乙方繳納，并納入工程預(yù)算的一部分。事實上，無論“甲供材”的營業(yè)稅，還是“乙供材”的營業(yè)稅，負稅人都是甲方。
　　關(guān)于發(fā)票如何開具的問題，也有兩種觀點：*9種觀點認為，乙方應(yīng)按包含“甲供材”在內(nèi)的營業(yè)額開具發(fā)票;第二種觀點認為，應(yīng)按不包含“甲供材”在內(nèi)的營業(yè)額開具發(fā)票。如果按*9種觀點開票，對于乙方來講，“甲供材”部分的發(fā)票是憑空開具的，其成本可以憑空列支嗎?其實，這里同樣混淆了營業(yè)額和開票額的概念?！墩憬〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)甲供材料有關(guān)稅收問題的通知》(浙地稅函[2007]335號)明確規(guī)定，納稅人在提供建筑業(yè)勞務(wù)后，如建設(shè)方提供材料(甲供材料)情形，在開具建筑業(yè)發(fā)票時，“甲供材料”價款不能作為發(fā)票開具金額，但營業(yè)稅計稅營業(yè)額應(yīng)包括“甲供材料”價款。
　　2. “甲供裝飾材料”不繳營業(yè)稅。依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，自產(chǎn)無償提供、外購無償提供等方式的甲供裝飾材料不并入計稅營業(yè)額，不繳納營業(yè)稅。
　　3. “甲供無稅設(shè)備”不繳營業(yè)稅。依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，甲供設(shè)備不并入計稅營業(yè)額，不繳納營業(yè)稅。但是設(shè)備的具體范圍，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)第三條(十三)項做出了界定，湖北省地稅局以《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于明確安裝工程營業(yè)稅計稅依據(jù)問題的通知》(鄂地稅發(fā)[2004]139號)進行了列舉。
　　4. “甲供其他設(shè)備”應(yīng)繳營業(yè)稅。凡不在財稅[2003]16號文件和鄂地稅發(fā)[2004]139號文件列舉范圍內(nèi)的甲供其他設(shè)備，以及在兩個文件列舉范圍內(nèi)的自產(chǎn)有償提供、外購有償提供和甲方代購提供等方式的甲供設(shè)備，應(yīng)當并入計稅營業(yè)額，由乙方繳納營業(yè)稅。