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　　“甲供材”是建筑行業(yè)術(shù)語(yǔ)，“甲供材”工程就是甲方(基本建設(shè)單位)與乙方(施工單位)在簽訂建筑工程承包合同時(shí)事先約定的，由甲方提供材料、乙方提供建筑勞務(wù)的工程。“甲供材”的稅務(wù)問(wèn)題包括納稅管理和發(fā)票管理問(wèn)題，一直存在爭(zhēng)議。譬如，“甲供材”的營(yíng)業(yè)稅由甲方繳還是乙方繳?“甲供材”的發(fā)票是按全額開(kāi)具還是開(kāi)具勞務(wù)部分?除此之外，還有“甲供設(shè)備”的稅務(wù)問(wèn)題，乃至“乙供”的稅務(wù)問(wèn)題。筆者試圖從解讀稅法政策原文出發(fā)，全面系統(tǒng)地剖析上述問(wèn)題，以期達(dá)成共識(shí)，并就甲乙雙方的稅務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出相應(yīng)處理。
 
　　一、甲供材料(設(shè)備)的涉稅問(wèn)題
　　甲供材料(設(shè)備)主要涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅，作為房地產(chǎn)行業(yè)的甲方還涉及土地增值稅。
　　(一)甲供材料(設(shè)備)的增值稅問(wèn)題
　　從廣義上講，甲供材料(設(shè)備)的來(lái)源一般分兩種，一是甲方自產(chǎn)或委托加工，二是甲方外購(gòu)。*9種又分自產(chǎn)無(wú)償提供和自產(chǎn)有償提供兩類;第二種分外購(gòu)無(wú)償提供、外購(gòu)有償提供和代購(gòu)三類。其中，自產(chǎn)無(wú)償提供和外購(gòu)無(wú)償提供是狹義上的甲供材料(設(shè)備)。為了系統(tǒng)剖析和全面甄別，本文從廣義上探討甲供材料(設(shè)備)的稅務(wù)問(wèn)題。現(xiàn)行增值稅政策與甲供材料(設(shè)備)的來(lái)源和結(jié)算方式密切相關(guān)。
　　1. “自產(chǎn)無(wú)償提供”應(yīng)繳增值稅。自產(chǎn)無(wú)償提供，即甲方直接將自產(chǎn)或委托加工的材料(設(shè)備)計(jì)入工程成本，并無(wú)償交與乙方用于在建工程?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”，視同銷售貨物。建筑工程屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，甲方應(yīng)當(dāng)按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定確定銷售額，計(jì)算繳納增值稅。甲方(以增值稅一般納稅人為例，下同)會(huì)計(jì)處理為：借：在建工程(工程施工或開(kāi)發(fā)成本);貸：產(chǎn)成品，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。由于甲方將材料(設(shè)備)直接計(jì)入了工程成本，乙方收到材料(設(shè)備)時(shí)不作會(huì)計(jì)處理。但考慮到實(shí)物管理的責(zé)任問(wèn)題，乙方應(yīng)當(dāng)建立輔助賬，明細(xì)記錄甲供材料(設(shè)備)的進(jìn)出情況。
　　2. “自產(chǎn)有償提供”應(yīng)繳增值稅。自產(chǎn)有償提供，即甲方將自產(chǎn)或委托加工的材料(設(shè)備)交與乙方用于在建工程，并與乙方結(jié)算抵減工程款?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，“銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”，“有償，是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。甲方將自產(chǎn)或委托加工的材料(設(shè)備)交給乙方用于在建工程，轉(zhuǎn)移過(guò)程中甲方將材料(設(shè)備)價(jià)款與施工單位抵減了工程款，屬于“有償”行為;材料(設(shè)備)的所有權(quán)也發(fā)生了事實(shí)上的轉(zhuǎn)讓，此轉(zhuǎn)移行為屬于銷售貨物，甲方應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，同時(shí)應(yīng)當(dāng)向乙方開(kāi)具增值稅發(fā)票。甲方會(huì)計(jì)處理為：借：預(yù)付賬款——乙方;貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。乙方會(huì)計(jì)處理為：收到時(shí)，借：工程物資;貸：預(yù)收賬款——甲方。用于工程時(shí)，借：工程施工——××項(xiàng)目;貸：工程物資。
　　3. “外購(gòu)無(wú)償提供”不繳增值稅。外購(gòu)無(wú)償提供，即甲方直接將外購(gòu)的材料(設(shè)備)計(jì)入工程成本，并無(wú)償交與乙方用于在建工程?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”，視同銷售貨物。甲方將外購(gòu)材料(設(shè)備)交給乙方用于在建工程，轉(zhuǎn)移過(guò)程中甲方?jīng)]有取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益，屬于“無(wú)償”行為;但由于材料(設(shè)備)的所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)讓，此轉(zhuǎn)移行為不屬于贈(zèng)送和銷售貨物，不繳納增值稅。甲方會(huì)計(jì)處理為：外購(gòu)材料(設(shè)備)時(shí)，借：工程物資;貸：銀行存款。無(wú)償交與乙方用于在建工程時(shí)，借：在建工程(工程施工或開(kāi)發(fā)成本);貸：工程物資。同樣，甲方將材料(設(shè)備)直接計(jì)入了工程成本，乙方收到材料(設(shè)備)時(shí)不作會(huì)計(jì)處理。但考慮到實(shí)物管理的責(zé)任問(wèn)題，乙方應(yīng)當(dāng)建立輔助賬，明細(xì)記錄甲供材料(設(shè)備)的進(jìn)出情況。
　　4. “外購(gòu)有償提供”應(yīng)繳增值稅。外購(gòu)有償提供，即甲方將外購(gòu)的材料(設(shè)備)交與乙方用于在建工程，并與乙方結(jié)算抵減工程款。甲方將外購(gòu)的材料(設(shè)備)交給乙方用于在建工程，轉(zhuǎn)移過(guò)程中甲方將材料(設(shè)備)價(jià)款與乙方抵減了工程款，屬于“有償”行為;材料(設(shè)備)的所有權(quán)也發(fā)生了事實(shí)上的轉(zhuǎn)讓，此轉(zhuǎn)移行為屬于銷售貨物，甲方應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，同時(shí)應(yīng)當(dāng)向乙方開(kāi)具增值稅發(fā)票。甲方會(huì)計(jì)處理為：外購(gòu)材料(設(shè)備)時(shí)，借：原材料或工程物資，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額);貸：銀行存款。交與乙方用于在建工程時(shí)，借：預(yù)付賬款——乙方;貸：其他業(yè)務(wù)收入等，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。乙方會(huì)計(jì)處理為：收到時(shí)，借：工程物資;貸：預(yù)收賬款——甲方。用于工程時(shí)，借：工程施工——××項(xiàng)目;貸：工程物資。
　　5. “甲方代購(gòu)提供”不繳增值稅。甲方代購(gòu)提供，即外購(gòu)的材料(設(shè)備)發(fā)票直接開(kāi)給乙方，甲方將發(fā)票轉(zhuǎn)交乙方，并作資金往來(lái)賬務(wù)處理或工程進(jìn)度款結(jié)算。這種“代購(gòu)”行為不涉及材料(設(shè)備)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，不屬于銷售貨物，不繳納增值稅。甲方會(huì)計(jì)處理為：借：預(yù)付賬款——乙方;貸：銀行存款。乙方會(huì)計(jì)處理為：收到時(shí)，借：工程物資;貸：預(yù)收賬款——甲方。用于工程時(shí)，借：工程施工——××項(xiàng)目;貸：工程物資。
　　(二)甲供材料(設(shè)備)的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題
　　按照甲供材料(設(shè)備)的屬性分類，一般分四種：甲供建筑材料、甲供裝飾材料、甲供無(wú)稅設(shè)備和甲供其他設(shè)備。現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策與甲供材料(設(shè)備)的屬性密切相關(guān)?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款”。此條規(guī)定至少包含以下幾層含義：
　　1. “甲供建筑材料”應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅。這里所說(shuō)的建筑材料，是指不包括裝飾材料在內(nèi)的結(jié)構(gòu)材料和某些專用材料，如鋼材、水泥、石材和防水材料等。依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，甲供建筑材料應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，已是不爭(zhēng)的事實(shí)。問(wèn)題的關(guān)鍵是，誰(shuí)是納稅人，稅務(wù)發(fā)票如何開(kāi)，一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。
　　關(guān)于誰(shuí)是納稅人的問(wèn)題，理論界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，建筑材料由甲方無(wú)償提供且直接用于在建工程，此項(xiàng)業(yè)務(wù)與乙方無(wú)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系，由乙方負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅存在著明顯的不合理，納稅人應(yīng)當(dāng)是甲方。這種觀點(diǎn)混淆了納稅人和負(fù)稅人的概念。“甲供材”部分的營(yíng)業(yè)稅由乙方繳納，并納入工程預(yù)算的一部分。事實(shí)上，無(wú)論“甲供材”的營(yíng)業(yè)稅，還是“乙供材”的營(yíng)業(yè)稅，負(fù)稅人都是甲方。
　　關(guān)于發(fā)票如何開(kāi)具的問(wèn)題，也有兩種觀點(diǎn)：*9種觀點(diǎn)認(rèn)為，乙方應(yīng)按包含“甲供材”在內(nèi)的營(yíng)業(yè)額開(kāi)具發(fā)票;第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)按不包含“甲供材”在內(nèi)的營(yíng)業(yè)額開(kāi)具發(fā)票。如果按*9種觀點(diǎn)開(kāi)票，對(duì)于乙方來(lái)講，“甲供材”部分的發(fā)票是憑空開(kāi)具的，其成本可以憑空列支嗎?其實(shí)，這里同樣混淆了營(yíng)業(yè)額和開(kāi)票額的概念。《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)甲供材料有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》(浙地稅函[2007]335號(hào))明確規(guī)定，納稅人在提供建筑業(yè)勞務(wù)后，如建設(shè)方提供材料(甲供材料)情形，在開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，“甲供材料”價(jià)款不能作為發(fā)票開(kāi)具金額，但營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括“甲供材料”價(jià)款。
　　2. “甲供裝飾材料”不繳營(yíng)業(yè)稅。依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，自產(chǎn)無(wú)償提供、外購(gòu)無(wú)償提供等方式的甲供裝飾材料不并入計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，不繳納營(yíng)業(yè)稅。
　　3. “甲供無(wú)稅設(shè)備”不繳營(yíng)業(yè)稅。依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，甲供設(shè)備不并入計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，不繳納營(yíng)業(yè)稅。但是設(shè)備的具體范圍，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2003]16號(hào))第三條(十三)項(xiàng)做出了界定，湖北省地稅局以《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于明確安裝工程營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》(鄂地稅發(fā)[2004]139號(hào))進(jìn)行了列舉。
　　4. “甲供其他設(shè)備”應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅。凡不在財(cái)稅[2003]16號(hào)文件和鄂地稅發(fā)[2004]139號(hào)文件列舉范圍內(nèi)的甲供其他設(shè)備，以及在兩個(gè)文件列舉范圍內(nèi)的自產(chǎn)有償提供、外購(gòu)有償提供和甲方代購(gòu)提供等方式的甲供設(shè)備，應(yīng)當(dāng)并入計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，由乙方繳納營(yíng)業(yè)稅。