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　　根據(jù)2013年發(fā)布的上市公司半年財報，6成鋼企中報預(yù)虧或利潤預(yù)減，而ST鞍鋼(000898)扭虧為盈。根據(jù)深交所相關(guān)規(guī)定，如果ST鞍鋼2013年仍為虧損，公司將被暫停上市，如何避免連續(xù)3年虧損是當(dāng)務(wù)之急。ST鞍鋼此次業(yè)績扭虧為盈，主要是通過與集團的資產(chǎn)置換、調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限、調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)等手段來實現(xiàn)的。本文主要探討遞延所得稅資產(chǎn)的“會計秘密”。
 
　　遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與盈余管理
　　遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計量，直接關(guān)系到所得稅費用的大小，進而影響企業(yè)的凈利潤和凈資產(chǎn)。“遞延所得稅資產(chǎn)”是與“可抵扣暫時性差異”相關(guān)聯(lián)的概念。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第九條規(guī)定，可抵扣暫時性差異，指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。
　　所得稅會計準(zhǔn)則對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)沒有提出嚴(yán)格的限制條件，只是規(guī)定企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，要考慮未來期間應(yīng)納稅所得額的可能性。這主要取決于企業(yè)管理層的主觀判斷，抑或會計人員以及審計人員的職業(yè)判斷，有一定的主觀性，并極有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。
　　實際上，企業(yè)賬面上未彌補的虧損是一筆財富，而不是包袱。ST鞍鋼2012年遞延所得稅調(diào)整高達-11.16億元，將55億元的稅前虧損減少為43.8億元，導(dǎo)致公司的遞延所得稅資產(chǎn)由2011年底的23.9億元增加至2012年底的34.9億元。如此大筆的遞延所得稅資產(chǎn)，主要是由于公司的可抵扣暫時性差異及可抵扣虧損，由2012年初的77.9億元增加至年末的124.5億元，對應(yīng)確認(rèn)可抵扣虧損的遞延所得稅資產(chǎn)，由年初的19.48億元增加至年末的31.13億元。巨額遞延所得稅資產(chǎn)無疑將可抵扣未來公司盈利時的應(yīng)納所得稅。2013年一季報，該公司稅前利潤總額達5.19億元，但公司相應(yīng)繳納的所得稅合計-700萬元，導(dǎo)致其凈利潤為5.26億元。半年財報中ST鞍鋼業(yè)績扭虧為盈，遞延所得稅的確認(rèn)功不可沒。
 
　　遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的原則
　　資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的、負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，形成的是可抵扣暫時性差異，在估計未來期間能夠取得應(yīng)納稅所得額，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
　　1.對遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)要遵循謹(jǐn)慎原則，確保未來暫時性差異轉(zhuǎn)回期間，可產(chǎn)生足夠多的應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第七條規(guī)定，暫時性差異，指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
　　例1，2009年，企業(yè)發(fā)生凈虧損200萬元，按照稅法規(guī)定，可在未來5年內(nèi)稅前補虧。假定未來5年有足夠的應(yīng)納稅所得額，所得稅稅率為25%。則企業(yè)應(yīng)將其視為可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(單位：萬元，下同)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 50
　　貸：所得稅費用 50。
　　2010年，該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為100萬元。經(jīng)復(fù)核，預(yù)計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。
　　彌補2009年虧損，抵減2009年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 25(100×25%)
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 25。
　　2011年，應(yīng)納稅所得額為-150萬元。受行業(yè)不景氣的影響，經(jīng)復(fù)核，預(yù)計未來5年期間內(nèi)，不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
　　由于2011年無法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額，按照謹(jǐn)慎性原則，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，不進行賬務(wù)處理，只進行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價值全部轉(zhuǎn)銷。
　　借：所得稅費用——遞延所得稅資產(chǎn) 25(50-25)
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 25。
　　ST鞍鋼計提的巨額遞延所得稅資產(chǎn)，是預(yù)計未來有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅。然而，今年上半年，我國鋼鐵行業(yè)市場行情仍然不容樂觀，國內(nèi)用鋼行業(yè)除汽車外，整體需求增長低于預(yù)期，鋼鐵行業(yè)面臨困境。ST鞍鋼計提巨額遞延所得稅資產(chǎn)，上半年扭虧為盈，其蒸蒸日上的業(yè)績與當(dāng)下困頓的鋼鐵行業(yè)相比，稍有股市常識的人便心知肚明了。
　　2.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)要注意順序。對于同時存在資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間暫時性差異和可抵扣虧損的情況而言，應(yīng)注意確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)順序。首先確認(rèn)與可彌補虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，在全額確認(rèn)了與可彌補虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，如果預(yù)計未來還有可利用的應(yīng)納稅所得額的，才能確認(rèn)與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
　　例2，甲公司2011年末支付100萬元購入一項固定資產(chǎn)，預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，稅法計提折舊與會計計提折舊一致。2012年末，該設(shè)備的賬面余額為100萬元，累計折舊20萬元，如果該固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的跡象，經(jīng)測試其可收回金額為60萬元，則計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價值為60萬元;而固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為80萬元(100-20)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異20萬元;甲公司2012年發(fā)生虧損40萬元，假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%，該公司預(yù)計很可能未來取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為50萬元。
　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5(50×25%)
　　貸：所得稅費用 12.5。
　　2012年，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異共60萬元(20+40)，而將來可以獲得的應(yīng)納稅所得額為50萬元，按照謹(jǐn)慎性原則，只能確認(rèn)50萬元的可抵扣暫時性差異，先全額確認(rèn)可彌補虧損40萬元相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，再確認(rèn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣的暫時性差異10萬元，未確認(rèn)的10萬元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，登記于備查簿，待以后會計期間有足夠的應(yīng)納稅所得額時再予以確認(rèn)。
　　假如ST鞍鋼今年虧損，未來可以獲得的應(yīng)納稅所得額有限，則先應(yīng)該確認(rèn)當(dāng)年虧損產(chǎn)生的遞延所得稅，再調(diào)整各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。