近日，國(guó)內(nèi)眾多企業(yè)紛紛對(duì)四川汶川特大地震災(zāi)害伸出援助之手，企業(yè)發(fā)生的對(duì)外捐贈(zèng)，就企業(yè)所得稅而言，2008年1月1日開始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》已有明確規(guī)定，在此僅對(duì)捐贈(zèng)的財(cái)稅處理差異分析如下。
稅法規(guī)定《企業(yè)所得稅法》第二章第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。與舊稅法相比較，新規(guī)定發(fā)生了兩大方面的調(diào)整變化：
一是提高了內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額，即由原來(lái)內(nèi)資企業(yè)（金融保險(xiǎn)業(yè)除外）不超過(guò)年度應(yīng)納稅所得額的3%，外資企業(yè)沒(méi)有限制，改為內(nèi)外資企業(yè)均不超過(guò)年度利潤(rùn)總額的12%，表明了國(guó)家進(jìn)一步加大稅收支持社會(huì)公益性捐贈(zèng)的力度。同時(shí)，借鑒國(guó)際通用作法，將舊對(duì)外資企業(yè)捐贈(zèng)稅前扣除從無(wú)比例限制統(tǒng)一到12%的比例上，實(shí)行內(nèi)外資企業(yè)一致的政策。
二是改變了公益性捐贈(zèng)稅前扣除的計(jì)算基礎(chǔ)，即由原來(lái)內(nèi)資企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額改為年度利潤(rùn)總額。利潤(rùn)總額是確定應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，但不能等于應(yīng)納稅所得額，企業(yè)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算得出的利潤(rùn)總額，根據(jù)稅法的規(guī)定作相應(yīng)的調(diào)整后，才能作為企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
另外企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)還需要注意，只有通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)才允許稅前扣除，納稅人直接向捐贈(zèng)對(duì)象進(jìn)行的捐贈(zèng)和非公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)，不得在稅前扣除，至于本次對(duì)四川的捐贈(zèng)是否有特殊規(guī)定，還要看國(guó)家財(cái)稅主管部門的文件。
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購(gòu)的原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。
會(huì)計(jì)規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五章第二十七條：損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。相應(yīng)的，捐贈(zèng)資產(chǎn)也是企業(yè)非日常產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，該支出不分公益救濟(jì)性與非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，一律在“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會(huì)計(jì)處理都作為企業(yè)的支出在當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除。
對(duì)外捐贈(zèng)引起企業(yè)的庫(kù)存商品等資產(chǎn)流出事項(xiàng)（雖然稅法是作為視同銷售處理），不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》中銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件，企業(yè)不會(huì)因?yàn)榫栀?zèng)增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)。因此會(huì)計(jì)核算不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。企業(yè)涉及捐出固定資產(chǎn)的，應(yīng)首先通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算，對(duì)捐出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，發(fā)生的清理費(fèi)用，相關(guān)稅費(fèi)等進(jìn)行歸集，最后將其余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”的借方。如果企業(yè)對(duì)捐出資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，捐出資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算還必須同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
財(cái)稅差異由于存在企業(yè)直接對(duì)外捐贈(zèng)和非公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的區(qū)別，在會(huì)計(jì)上按捐贈(zèng)全額及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，而稅法規(guī)定了符合條件的捐贈(zèng)稅前扣除的比例限制等因素的影響，因此，形成了捐贈(zèng)扣除的會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定之間的永久性差異，這種差異一經(jīng)形成就應(yīng)按照稅法規(guī)定的數(shù)額稅前扣除，超過(guò)稅法規(guī)定扣除部分，直接調(diào)增捐贈(zèng)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
例：2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本單價(jià)100元，單位售價(jià)150元）通過(guò)減災(zāi)委員會(huì)向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)。當(dāng)年度不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)總額為50萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理：
借：營(yíng)業(yè)外支出   12.55萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品   10萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）  2.55萬(wàn)元
本年利潤(rùn)=50－12.55=37.45萬(wàn)元，稅法允許在稅前扣除的捐贈(zèng)支出＝37.45×12%=4.494萬(wàn)元，納稅調(diào)增額＝12.55－4.494=8.056萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765萬(wàn)元。
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