一、固定資產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及存在的問題
企業(yè)臨時(shí)租入的固定資產(chǎn),只有使用權(quán)而沒有擁有權(quán),所以在租入固定資產(chǎn)時(shí),只需登記“備查賬簿”,而不必進(jìn)行賬務(wù)處理,對(duì)租入固定資產(chǎn)所支付的租金和中小修理費(fèi)用,現(xiàn)行制度規(guī)定應(yīng)列人產(chǎn)品成本,即按月可直接記大“制造費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”等賬戶;按年應(yīng)首先記入“待攤費(fèi)用”賬戶,然后再逐月轉(zhuǎn)入“制造費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”等賬戶。
例如:某年2月1日,某公司臨時(shí)租賃吊車一臺(tái),租期6個(gè)月,月租金1000元;行政辦公室20間,租期一年用租金20000元,合同規(guī)定租期內(nèi)每月5日支付租金21000元,因此,每月支付租金的會(huì)計(jì)分錄為:
(1)借:制造費(fèi)用1000
管理費(fèi)用20000
貸:銀行存款21000
(2)借:待攤費(fèi)用246000
貸:銀行存款246000
(3)借:制造費(fèi)用1000
管理費(fèi)用20000
貸:待攤費(fèi)用21000
如果租期內(nèi)租金一次付清,仍按上例,則支付租金時(shí)會(huì)計(jì)分錄為(2);按月分?jǐn)倳r(shí)會(huì)計(jì)分錄為(3)。
以上對(duì)固定資產(chǎn)經(jīng)營租入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理,既遵循了會(huì)計(jì)核算一般原則的規(guī)定,又符合現(xiàn)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求。但是,對(duì)于經(jīng)營租出固定資產(chǎn)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法,工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度只是作了籠統(tǒng)的規(guī)定,經(jīng)營租出固定資產(chǎn)收到租金收入時(shí)記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶,出租期間計(jì)提的折舊費(fèi)用記“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶。如上例,假定出租方的吊車月折舊計(jì)提600元,則收到租金時(shí)會(huì)計(jì)分錄為(4),計(jì)提折舊時(shí)會(huì)計(jì)分錄為(5)。
(4)借:銀行存款1000
貸:其他業(yè)務(wù)收入1000
(5)借:其他業(yè)務(wù)支出600
貸:累計(jì)折舊600
在實(shí)際工作中。企業(yè)臨時(shí)租入固定資產(chǎn)應(yīng)支付的租金,常常是一次性預(yù)付的。但是,工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)此并無具體明確的規(guī)定。因此,也就造成了企業(yè)對(duì)一次性收取租金收入業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上的混亂情況。如:金達(dá)公司1999年6月1日經(jīng)營性出租房屋一棟,租期一年,月租金100000元,該房屋每月應(yīng)計(jì)提折舊45000元,合同規(guī)定,租期內(nèi)全部租金自房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)移之日起5日內(nèi)全部付清。
對(duì)于以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中大致有三種賬務(wù)處理方法。其一,企業(yè)在收到全部租金收入及計(jì)提折舊時(shí):
借:銀行存款1200000
貸:其他業(yè)務(wù)收入1200000
借:其他業(yè)務(wù)支出45000
貸:累計(jì)折舊45000
很顯然,這種做法,一方面違背了會(huì)計(jì)核算的一般原則——權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,即凡不屬于本期實(shí)現(xiàn)的收入,即使款項(xiàng)已在本期收到,也不能作為本期收入處理。同時(shí)也違背了會(huì)計(jì)核算的一般原則——配比原則,配比原則明確規(guī)定,會(huì)計(jì)核算在確定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果時(shí),應(yīng)將本期收人與其相關(guān)費(fèi)用成本一并入賬,并在此基礎(chǔ)上加以計(jì)算確定本期盈虧情況。其二,收到全部租金收入、計(jì)提折舊及結(jié)合本月實(shí)現(xiàn)的租金收入時(shí):
借:銀行存款1200000
貸:其他應(yīng)付款1200000
借:其他應(yīng)付款100000
貸:其他業(yè)務(wù)收入100000
借:其他業(yè)務(wù)支出45000
貸:累計(jì)折舊45000
這種做法,雖然符合會(huì)計(jì)核算的一般原則,考慮了一次性租金收入在各期間的均衡確認(rèn)。但是,從賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系及賬戶名稱來看,反映不出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際內(nèi)容。而且如果將一次性收取的較大金額的租金收入,記入“其他應(yīng)付款”賬戶,則會(huì)使企業(yè)有關(guān)負(fù)債數(shù)據(jù)反映失實(shí),進(jìn)而影響企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算,如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率和速動(dòng)比率等。其三,收到全部租金、計(jì)提折舊及結(jié)轉(zhuǎn)本月實(shí)現(xiàn)的租金收人時(shí):
借:銀行存款1200000
貸:預(yù)收賬款1200000
借:預(yù)收賬款100000
貸:其他業(yè)務(wù)收入100000
借:其他業(yè)務(wù)支出45000
貸:累計(jì)折舊45000
這種賬務(wù)處理方法與第二種方法大致相同,其主要區(qū)別在于核算一次性收到的租金收入時(shí)所選用的科目不同,都不能真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際內(nèi)容。
綜上所述,隨著企業(yè)經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)的日益頻繁和租金收入的不斷增大,很有必要設(shè)置一個(gè)恰當(dāng)?shù)目颇?,以完整、?zhǔn)確、合理、明晰地核算該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),使企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果能夠客觀地進(jìn)行反映披露。
二、對(duì)經(jīng)營出租固定資產(chǎn)租金收入會(huì)計(jì)處理方法的建議
對(duì)現(xiàn)有固定資產(chǎn)經(jīng)營性出租收人會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn),關(guān)鍵是確定一個(gè)能夠恰當(dāng)表明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)科目和該科目在“資產(chǎn)負(fù)債表”上如何列示的問題。筆者認(rèn)為有兩種途徑:(1)設(shè)立“預(yù)收出租款”或“待轉(zhuǎn)出租款”科目。一次性收到時(shí)貸記該科目,每月結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)借記該科目,并按固定資產(chǎn)明細(xì)賬設(shè)立二級(jí)賬戶,到租期結(jié)轉(zhuǎn)清該科目。(2)參照遞延類科目,設(shè)立“遞延出租收入”科目,賬務(wù)處理如(1)。
企業(yè)根據(jù)增設(shè)的“預(yù)收出租款”、“待轉(zhuǎn)出租款”或“遞延出租收入”科目,設(shè)置并登記相應(yīng)賬戶,無疑會(huì)使企業(yè)收取的一次性出租收人均衡地記入各會(huì)計(jì)期間。因此,“預(yù)收出租款”、“待轉(zhuǎn)出租款”或“遞延出租款”賬戶,一般會(huì)出現(xiàn)貸方余額,這樣獻(xiàn)出現(xiàn)了一個(gè)如何將其余額在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的問題。我認(rèn)為,雖然收取的一次性經(jīng)營租金收入帶有負(fù)債性質(zhì),但是它不同于企業(yè)的“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”和“預(yù)收賬款”等賬戶。前者屬于債務(wù)人(出租者)在向債權(quán)人(承租者)提供部分服務(wù)的同時(shí),預(yù)收租期內(nèi)全部租金而形成的債務(wù)。后者則屬于債務(wù)人在尚未向債權(quán)人提供任何服務(wù)的情況下,預(yù)先收取債權(quán)人一定數(shù)額的款項(xiàng)而形成的債務(wù),它是債務(wù)人變相向債權(quán)人借款的一種形式。由此可見,將一次性收到的經(jīng)營性出租固定資產(chǎn)租金收入記入“其他應(yīng)付款”或“預(yù)收賬款”賬戶是不恰當(dāng)?shù)摹?/div>
出租者向承租者一次性收取的經(jīng)營性固定資產(chǎn)租金收入,只是形式上的債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系。這種關(guān)系,不是通過還款或提供商品勞務(wù)消失的,是隨著時(shí)間的推移,而使出租者對(duì)承租入形式上的債務(wù)及承租者對(duì)租入固定資產(chǎn)的使用權(quán)逐漸消失。因此,可以將一次性收取的租金收入視同負(fù)債處理,記入“預(yù)收出租款”、“待轉(zhuǎn)出租款”或“遞延出租收入”賬戶。期末編制“資產(chǎn)負(fù)債表”時(shí),將其余額在“流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目下單列反映,但在計(jì)算“資產(chǎn)負(fù)債率”、“流動(dòng)比率”和“速動(dòng)比率”等財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí),應(yīng)將該項(xiàng)目扣除,并且在附注中加以說明。這樣,我們既把一次性收取的固定資產(chǎn)租金收入視為流動(dòng)負(fù)債,但又把它與流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目區(qū)別對(duì)待,使企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠恰當(dāng)、合理地反映。
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