匯算清繳年終結(jié)賬需關(guān)注的財稅事項

本文從企業(yè)財務核算的角度，逐一探討匯算清繳與年終結(jié)賬應關(guān)注的事項。

1.稅務罰款

稅法規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，下列支出不得稅前扣除：“（一）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；（二）企業(yè)所得稅稅款；（三）稅收滯納金；（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失；（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；（六）贊助支出；（七）未經(jīng)核定的準備金支出；（八）與取得收入無關(guān)的其他支出”。

按照《企業(yè)會計準則——基本準則》，稅金罰款、工商罰款等行政部門的罰沒支出都屬于“與企業(yè)非日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流出”，對于當年的罰款計入“營業(yè)外支出”科目，對于以前年度的罰款，應按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》進行處理，計入“以前年度損益調(diào)整”科目。

例1.某化工企業(yè)，稅務稽查時需補交企業(yè)所得稅9230.56元。企業(yè)接到《稅務處理決定書》后，作如下會計分錄：

借：以前年度損益調(diào)整 9230.56

貸：應交稅費——應交所得稅 9230.56

借：利潤分配——未分配利潤 9230.56

貸：以前年度損益調(diào)整 9230.56

2.固定資產(chǎn)盤虧

根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)盤虧屬于財產(chǎn)損失，經(jīng)稅務機關(guān)確認后可以在稅前扣除。

按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》，盤虧固定資產(chǎn)計入“待處理財產(chǎn)損益”科目，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。這一點財稅處理一致，一般不需要納稅調(diào)整。

3.贊助捐贈支出

《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）進一步細化了視同銷售的具體界定，在確認視同銷售收入的同時，結(jié)轉(zhuǎn)視同銷售成本。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二章第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益救濟性捐贈，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。”

按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品對外贊助捐贈不符合收入確認的條件，不作為企業(yè)“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”，而是在“營業(yè)外支出”科目核算。

例3.2009年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本單價100元，單位售價150元）通過減災委員會向地震災區(qū)捐贈。不包括以上捐贈業(yè)務的會計利潤50萬元，適應所得稅稅率25％，增值稅率17％，無其他納稅調(diào)整事項。

對外捐贈賬務處理：

借：營業(yè)外支出 125500

貸：庫存商品 100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）25500（1000×150×17％）

本年利潤＝50－12.55＝37.45（萬元）

新稅法允許在稅前扣除的捐贈支出：37.45×12％＝4.494（萬元）

納稅調(diào)整額：12.55－4.494＝8.056（萬元）

在新《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第1行營業(yè)收人列示15萬元，第2行營業(yè)成本列示10萬元。

4.關(guān)聯(lián)方借款利息支出

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號），納稅人從關(guān)聯(lián)方取得借款，應符合稅收規(guī)定債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例（注：金融企業(yè)債資比例的*6限額為5：1，其他企業(yè)債資比例的*6限額為2：1），關(guān)聯(lián)方之間借款超出上述債資比例的借款利息支出，除符合財稅[2008]121號文件第二條規(guī)定情況外，原則上不允許稅前扣除。

對于關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款利息費用扣除問題，《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）作了進一步規(guī)定。不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標準比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）。

根據(jù)財政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權(quán)益**易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。

例4.甲、乙是關(guān)聯(lián)企業(yè)，2008年甲企業(yè)投資乙企業(yè)700萬，占乙企業(yè)100％股份。2009年1月1日，乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬，期限1年，年利率5%。

乙企業(yè)所有者權(quán)益構(gòu)成及稅務分析如下：

1-6月，每月實收資本500萬元，資本公積100萬元，未分配利潤－50萬元。

根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）規(guī)定“權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額”計算。即稅法上的權(quán)益投資大于或等于會計上的所有者權(quán)益，稅法上的權(quán)益投資按照取數(shù)從大的原則處理。

1～6月所有者權(quán)益小于實收資本與資本公積之和，權(quán)益投資按實收資本與資本公積之和計算，則權(quán)益投資為600萬元。

7～12月每月實收資本600萬元，資本公積100萬元，未分配利潤100萬元，所有者權(quán)益大于實收資本與資本公積之和，則權(quán)益投資為800萬元。

計算各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額＋月末賬面余額）÷12＝（600×6＋800×6）÷12＝700（萬元）

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝2000萬元

計算關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和÷年度各月平均權(quán)益投資之和＝2000÷700＝2.86

不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標準比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）＝2000×5％×（1－2÷2.86）＝120×0.2＝30（萬元）

財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）第二條規(guī)定：企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

假如甲公司實際稅負高于乙公司，按照《企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定，甲公司已經(jīng)將全部利息收入按照高稅負交納了企業(yè)所得稅，本著公平稅負的原則，對乙公司支付給甲企業(yè)的利息支出可以全部扣除。

假如甲公司實際稅負不高于乙公司，則30萬元的利息支出不可以當年扣除，也不可以轉(zhuǎn)到以后年度。

按照權(quán)責發(fā)生制原則，乙企業(yè)會計處理如下：

借：財務費用 1000000

貸：應付利息 1000000

納稅調(diào)整：假如甲公司實際稅負不高于乙公司，稅法上允許稅前扣除的利息為70萬元，會計上列支的利息為100萬元，按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，此30萬元差異不屬于暫時性差異，而是永久性差異，應該按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進行處理；如果甲公司實際稅負高于乙公司，則不產(chǎn)生財稅差異，不進行納稅調(diào)整。

關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的利息收入屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的應稅收入，要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）第四條規(guī)定：企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

這里說的不符合規(guī)定的利息收入，包括借款方不得扣除利息支出，以及超過同期銀行貸款利率的金額。

假設乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬元，期限1年，年利率5％，與金融企業(yè)同期同類貸款利率相同。會計處理：

借：銀行存款 1000000

貸：財務費用 1000000

假設乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬元，期限1年，年利率5％，金融企業(yè)同期同類貸款利率為4％。會計處理：

借：銀行存款 1000000

貸：財務費用 800000

資本公積 200000

納稅調(diào)整：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資超過銀行同期利率的利息收入，顯失公平，為防止上市公司操作利潤，會計上將其計入所有者權(quán)益（資本公積），由此產(chǎn)生的財稅差異分析屬于永久性差異。

5.職工福利費的范圍

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號）規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費管理。

將交通、住房、通訊補貼納入工資總額只屬于財務核算的變動，不影響企業(yè)所得稅的繳納，即交通、住房、通訊補貼仍參照《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）作為“職工福利費”按工資薪金總額的14％內(nèi)稅前扣除。

6.高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費

《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維檢費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。

7.虧損合同的處理

如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎，而對于尚未生產(chǎn)出的少于合同的訂購數(shù)量，如果由于價格上漲等合同未預見造成了生產(chǎn)成本上升，超過了合同價，則該合同變?yōu)樘潛p合同，應按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定確認預計負債。

例5.惠民公司2008年12月1日與華盛公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，約定在2009年4月5日以每件產(chǎn)品100元的價格向華盛公司提供2萬件甲產(chǎn)品，若不能按期交貨，將被處以總價款20％的違約金。簽訂合同時產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)。但企業(yè)開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時，原材料價格突然上升，預計生產(chǎn)每件產(chǎn)品需要花費成本110元。

假如不考慮預計銷售費用，惠民公司每件預計損失為10元，履行合同共計損失20萬元。如果撤銷合同，則需要交納40萬元的違約金。因此，這項銷售合同變成一項虧損合同。有關(guān)賬務處理如下：

（1）惠民公司應當按照履行合同所需成本（20萬元）與違約金（40萬元）中的較低者確認一項預計負債。

借：營業(yè)外支出 200000

貸：預計負債 200000

（2）待相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，將已確認的預計負債（20萬元）沖減產(chǎn)品成本。

借：預計負債 200000

貸：庫存商品 200000

8.廣告費、業(yè)務宣傳費

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

對化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。

會計上將廣告費和業(yè)務宣傳費全部計入當期“銷售費用”科目核算，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目借方，作為會計利潤的抵減額。由于稅法上允許廣告費和業(yè)務費的余額無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)，由此產(chǎn)生的暫時性差異，應按照《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》規(guī)定進行相應的所得稅會計處理。

9.租賃費

以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

10.職工教育經(jīng)費

工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、計提比例應按國家規(guī)定，借記“成本費用類”科目，貸記“應付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”科目。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于其稅法上扣除時間上作了相應遞延，形成了暫時性差異，會計處理時應按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定進行相應的所得稅會計處理。

11.研發(fā)費用

根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）第四條規(guī)定，企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除：（1）新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費；（2）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；（3）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；（4）專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；（5）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；（6）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費；（7）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費；（8）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應予費用化計入損益。

例6.甲企業(yè)當期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計1000萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為100萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為800萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。

甲企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為200萬元，會計上計入當期損益，稅法上按300萬元（200×150％）當期稅前扣除，即稅法上也不作為資產(chǎn)，計稅基礎為零。形成無形資產(chǎn)的成本為800萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為800萬元，在未來期間可予稅前扣除的金額為1200（800×150％）萬元，其計稅基礎為1200萬元，形成暫時性差異400萬元。

該項無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，確認其賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項資產(chǎn)的歷史成本，準則規(guī)定該種情況下不確認相關(guān)的遞延所得稅。

12.開辦費

《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）明確，新稅法中開辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。也就是說，新稅法下企業(yè)開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。

《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄“會計科目與主要賬務處理”（財會[2006]18號）中，從有關(guān)“管理費用”科目的核算內(nèi)容及主要賬務處理可以看出，開辦費在會計處理上可以不再作為“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將其費用化，統(tǒng)一在“管理費用”會計科目核算，同時還統(tǒng)一了開辦費的核算范圍。

13.補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費

《關(guān)于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規(guī)定：為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5％標準內(nèi)的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險金、補充養(yǎng)老保險費，以及為職工購買的商業(yè)養(yǎng)老保險，均屬于企業(yè)提供的職工薪酬。

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