一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的,母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,其中包括因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。合并日后資產(chǎn)負(fù)債表日,母公司應(yīng)按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資,根據(jù)調(diào)整后的金額再編制合并抵銷分錄。
例1:2005年l2月31日A公司支付26 000萬元取得龍發(fā)公司80%的股權(quán)。取得股權(quán)當(dāng)日,龍發(fā)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為30 000萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為29 800萬元。其中一棟辦公樓公允價值為600萬元,賬面價值400萬元,該辦公樓尚可使用l0年,使用期滿后無凈殘值。其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相等。龍發(fā)公司所有者權(quán)益項目金額如下:股本l5 000萬元,資本公積6 000萬元,盈余公積5 000萬元,未分配利潤3 800萬元(購買前A公司與龍發(fā)公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系)。2006年,龍發(fā)公司共實現(xiàn)凈利潤3 000萬元,分配了1 000萬元現(xiàn)金股利(假設(shè)股利支付在當(dāng)年年底已經(jīng)完成)。另外,某可供出售金融資產(chǎn)持有利得導(dǎo)致資本公積增加800萬元。2007年龍發(fā)公司實現(xiàn)凈利潤4 000萬元,分配了l 000萬元現(xiàn)金股利(假設(shè)股利支付在當(dāng)年年底已經(jīng)完成)。另外某可供出售金融資產(chǎn)持有利得導(dǎo)致資本公積增加600萬元。龍發(fā)公司按照l0%的比例計提盈余公積。
(1)2005年12月31日編制抵銷分錄購買日商譽=26 000-30 000×80%=2 000(萬元)
借:股本 150 000 000
資本公積 62 000 000
盈余公積 50 000 000
未分配利潤 38 000 000
商譽 20 000 000
貸:長期股權(quán)投資 260 000 000
少數(shù)股東權(quán)益 60 000 000
(2)2006年12月31日編制抵銷分錄首先,對長期股權(quán)投資由成本法核算改為權(quán)益法核算。
借:長期股權(quán)投資     22 240 000
貸:投資收益           15 840 000
資本公積——其他資本公積6 400 000權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益為2 384萬元[(3 000-20)×80%],成本法下確認(rèn)的投資收益為800萬元,因此追加確認(rèn)1 584萬元的投資收益。屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值,并調(diào)整權(quán)益。
其次,編制抵銷分錄。
借:股本        150 000 000
資本公積 70 000 000
盈余公積 53 000 000
未分配利潤 54 800 000
商譽 20 000 000
貸:長期股權(quán)投資 282 240 000
少數(shù)股東權(quán)益 65 560 000
資本公積年末數(shù)=6 000+200+800=7 000(萬元)
未分配利潤年來數(shù)=3 800+3 000-20-300-1 000=5 480(萬元)
(3)2007年12月31日編制抵銷分錄對長期股權(quán)投資由成本法核算改為權(quán)益法
借:長期股權(quán)投資 50 880 000
貸:投資收益 23 840 000
未分配利潤 15 840 000
資本公積——其他資本公積11 200 000
權(quán)益法下2006年長期股權(quán)投資的調(diào)整如前面所述。2007年權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益為(4 000-20)×80%=3 184萬元,成本法下確認(rèn)的投資收益為800萬元,因此追加確認(rèn)2 384萬元的投資收益。屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值,并調(diào)整權(quán)益。
借:股本 150 000 000
資本公積 76 000 000
盈余公積 57 000 000
未分配利潤 80 600 000
商譽 20 000 000
貸:長期股權(quán)投資 310 880 000
少數(shù)股東權(quán)益 72 720 000
資本公積年末數(shù)=7 000+600=7 600(萬元)
未分配利潤年末數(shù)=5 480+4 000-20-400-1 000=8 060(萬元)
例2:(接例l)如果2006年龍發(fā)公司共實現(xiàn)凈利潤3 000萬元,分配了2 990萬元現(xiàn)金股利(假設(shè)股利在當(dāng)年年底已支付)。
(1)首先對長期股權(quán)投資由成本法核算改為權(quán)益法。成本法下購買方已經(jīng)對長期股權(quán)投資進(jìn)行賬務(wù)處理。
借:銀行存款 23 920 000
貸:投資收益 23 920 000
收到的現(xiàn)金股利小于投資方應(yīng)享有的投資后被投資方實現(xiàn)凈利潤的份額,因此將收到的現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為投資收益。
權(quán)益法下確認(rèn)投資收益處理:
借:長期股權(quán)投資 23 840 000
貸:投資收益 23 840 000
投資收益=(3 000-20)×80%=2 384(萬元)
權(quán)益法下收到現(xiàn)金股利賬務(wù)處理:
借:銀行存款 23 920 000
貸:長期股權(quán)投資 23 840 000
投資收益 80 000
自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)投資收益部分,但未超過投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面凈利潤中本企業(yè)享有的份額,應(yīng)作為投資收益處理??梢园l(fā)現(xiàn),在這種情況下,涉及投資收益以及收取股利的賬務(wù)處理,成本法與權(quán)益法的處理完全相同。但站在集團(tuán)的角度,今年實現(xiàn)凈利潤2980萬元,分配了2990萬元,出現(xiàn)了l0萬元的清算股利。因此,需要對清算股利進(jìn)行處理。
借:投資收益 80 000
貸:長期股權(quán)投資 80 000
(2)2006年年末編制抵銷分錄
借:股本 150 000 000
資本公積 62 000 000
盈余公積 53 000 000
未分配利潤 34 900 000
商譽 20 000 000
貸:長期股權(quán)投資 259 920 000
少數(shù)股東權(quán)益 59 980 000
資本公積年末數(shù)=6 000+200=6 200(萬元)
未分配利潤年末數(shù)=3 800+3 000-20-300-2 990=3 490(萬元)
如果2006年龍發(fā)公司實現(xiàn)凈利潤3 000萬元,分配現(xiàn)金股利3 100萬元,則自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)投資收益,同時也超過了投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面凈利潤中本企業(yè)按持股比例應(yīng)享有的部分,該部分金額應(yīng)作為投資成本的收回。在這種情況下,涉及投資收益以及收取股利的賬務(wù)處理,成本法與權(quán)益法的處理完全相同,但站在集團(tuán)的角度,今年實現(xiàn)凈利潤2 980萬元,分配了3 100萬元,出現(xiàn)了120萬元的清算股利。成本法下已經(jīng)確認(rèn)了80萬元的清算股利,沖減了80萬元的長期股權(quán)投資成本,因此,需要對未確認(rèn)的l6萬元清算股利進(jìn)行處理。
借:投資收益 160 000
貸:長期股權(quán)投資 160 000
2006年年末編制抵銷分錄:
借:股本 150 000 000
資本公積 62 000 000
盈余公積 53 000 000
未分配利潤 33 800 000
商譽 20 000 000
貸:長期股權(quán)投資 259 040 000
少數(shù)股東權(quán)益 59 760 000
資本公積年末數(shù)=6 000+200=6 200(萬元)
未分配利潤年末數(shù)=3 800+3 000-20-300-3 100=3 380(萬元)
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