公司是集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體的上市公司,2008年發(fā)生的與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)如下(適用所得稅稅率為25%,營(yíng)業(yè)稅率為5%,不考慮其他稅金和附加,單位為萬(wàn)元):
1.2008年1月1日新研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出為220萬(wàn)元(其中研究階段支出20萬(wàn)元,開(kāi)發(fā)階段支出200萬(wàn)元),新研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目于12月31日達(dá)到預(yù)定用途。2008年沒(méi)扣除研究開(kāi)發(fā)支出的稅前利潤(rùn)為500萬(wàn)元,無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目,適用所得稅稅率為25%,假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
會(huì)計(jì)處理:
借:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出  20
研發(fā)支出——資本化支出  200
貸:原材料(銀行存款、應(yīng)付職工薪酬)
22012月31日新項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途的會(huì)計(jì)處理:
借:無(wú)形資產(chǎn)  200
管理費(fèi)用  20
貸:研發(fā)支出——資本化支出  200
研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 20.
稅務(wù)處理的新舊之別:《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十條企業(yè)的下列支出,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除:(一)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用;(二)安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條:企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》〔財(cái)稅〔2006〕88號(hào)〕關(guān)于技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)要求,一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的下列技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)項(xiàng)目:新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)、設(shè)備調(diào)整費(fèi)、原材料和半成品的試制費(fèi)、技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)、未納入國(guó)家計(jì)劃的中間實(shí)驗(yàn)費(fèi)、研究機(jī)構(gòu)人員的工資、用于研究開(kāi)發(fā)的儀器設(shè)備的折舊、委托其他單位和個(gè)人進(jìn)行科研試制的費(fèi)用、與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用等,在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上,允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。
財(cái)稅〔2006〕88號(hào)文件,沒(méi)有將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用區(qū)分是否形成無(wú)形資產(chǎn)的不同扣除辦法,而是將研發(fā)費(fèi)在發(fā)生當(dāng)年全額扣除150%,即2008年應(yīng)該扣除110萬(wàn)元(220×50%)。而按新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定,2008年未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的是20萬(wàn)元,可以扣除數(shù)30萬(wàn)元(20×150%)。研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。即按300萬(wàn)元(200×150%)進(jìn)行攤銷。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條:無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。假設(shè)以上無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法攤銷期都為10年,殘值為0,2008年稅法上應(yīng)攤銷額為30萬(wàn)元(200×150%÷10),會(huì)計(jì)上應(yīng)攤銷額為20萬(wàn)元(200÷10)。則會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為460萬(wàn)元(500-20-20),應(yīng)納稅所得額為440萬(wàn)元(500-30-30),應(yīng)納所得稅額為110萬(wàn)元(440×25%)。
延伸分析:假設(shè)2009年不包括無(wú)形資產(chǎn)攤銷的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元,所得稅率為25%,無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為80萬(wàn)元(100-20),應(yīng)納稅所得額為70萬(wàn)元(100-30),應(yīng)納所得稅額為17.5萬(wàn)元(70×25%),2009年應(yīng)轉(zhuǎn)回的可抵扣的暫時(shí)性差異為2.5萬(wàn)元(10×25%)。
借:所得稅費(fèi)用  20
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  17.5
遞延所得稅資產(chǎn)2.5.
2.2008年1月3日惠民公司購(gòu)買光明公司A項(xiàng)專利技術(shù),約定采用分期付款方式,從購(gòu)買當(dāng)年末開(kāi)始分5年平均分期付款,每年20萬(wàn)元,合計(jì)100萬(wàn)元。假定該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在銷售成立日支付貨款,只需要支付80萬(wàn)元即可。
借:無(wú)形資產(chǎn)  80
未確認(rèn)融資費(fèi)用  20
貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款——光明公司  100
財(cái)稅差異:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。無(wú)形資產(chǎn)的入賬成本為80萬(wàn)元。
在稅務(wù)處理上,無(wú)形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn),按購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。稅法認(rèn)可計(jì)稅成本為100萬(wàn)元。
計(jì)稅成本100萬(wàn)元大于賬面價(jià)值為80萬(wàn)元,形成可抵扣的暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為5萬(wàn)元[(100―80)×25%]。
借:遞延所得稅資產(chǎn)    5
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  5
3.接上例。假如2009年12月31日,由于與A項(xiàng)專利技術(shù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利因素,A項(xiàng)專利技術(shù)發(fā)生減值。估計(jì)可收回金額為40萬(wàn)元,賬面價(jià)值為75萬(wàn)元;2010年12月31日,導(dǎo)致A項(xiàng)專利技術(shù)在2009年發(fā)生減值的不利因素全部消失。2011年惠民公司將A項(xiàng)專利技術(shù)出售取得收入70萬(wàn)元,應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅3.5萬(wàn)元,累計(jì)攤銷16萬(wàn)元,計(jì)提減值準(zhǔn)備35萬(wàn)元,2009年應(yīng)提減值為35萬(wàn)元(75―40)。
借:資產(chǎn)減值損失  35
貸:無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備  35
2010年雖減值不利因素全部消失,但按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回。2011年無(wú)形資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)處理:
借:銀行存款  70
累計(jì)攤銷  16
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備35
貸:無(wú)形資產(chǎn)  80
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅  3.5
營(yíng)業(yè)外收入——處理非流動(dòng)資產(chǎn)利得  37.5.
4.2008年1月1日,惠民公司用銀行存款購(gòu)?fù)恋厥褂脵?quán)100萬(wàn)元,并在該土地上建造廠房發(fā)生相關(guān)費(fèi)用150萬(wàn)元,假設(shè)該工程已完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。土地使用權(quán)的使用年限為50年,該廠房的使用年限為20年,都無(wú)殘值,并都按直線法計(jì)提折舊。
支付地價(jià)款時(shí):
借:無(wú)形資產(chǎn)  100
貸:銀行存款  100
在土地上建廠房:
借:在建工程  150
貸:工程物資等150
廠方達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài):
借:固定資產(chǎn)  150
貸:在建工程  150
每年攤銷的土地使用權(quán)和廠房:
借:管理費(fèi)用  2
制造費(fèi)用  7.5
貸:累計(jì)攤銷  2
累計(jì)折舊  7.5
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