一、固定資產(chǎn)與庫存商品的界限
企業(yè)固定資產(chǎn)與庫存商品的劃分是以財物持有目的和價值轉(zhuǎn)移方式進行的。企業(yè)持有價值大、使用期限長的勞動資料,如果持有是為了用,而不是為了賣,則作為固定資產(chǎn)核算。
按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》準則確認方式,“存貨,是指企業(yè)在日?;顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等”。第四條還特別指出,“存貨同時滿足下列條件的,才能予以確認:①該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);②該存貨的成本能夠可靠計量。”例如,開發(fā)商建造完工并用來出售的房屋,應作為庫存商品核算,而不是固定資產(chǎn)或房地產(chǎn)投資。
可見,企業(yè)固定資產(chǎn)核算與庫存商品核算還是容易區(qū)別的。同樣是勞動資料,前者持有為了使用,故作為固定資產(chǎn)核算;后者持有是為了銷售,故作為庫存商品核算。
二、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的界限
按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》準則對固定資產(chǎn)的定義,“固定資產(chǎn),是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):(一)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的;(二)使用壽命超過一個會計年度”。同時,該準則還特別強調(diào),固定資產(chǎn)符合定義,且“固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的,才能予以確認:(一)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(二)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”??梢?,固定資產(chǎn)不僅包括房屋建筑物,也包括機器設(shè)備、運輸車輛、儀器儀表等各類大型勞動工具,同時也仍然包括過去已經(jīng)估價單獨作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
同樣是土地使用權(quán),當前企業(yè)取得的,作為無形資產(chǎn)者,則不能再作為固定資產(chǎn)入賬。按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》準則定義,“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括:專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”。但是,無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)是指企業(yè)當前可作為無形資產(chǎn)單獨核算或當前作為無形資產(chǎn)核算以備以后用作固定資產(chǎn)建設(shè)用地的無形資產(chǎn)。在正式轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)建設(shè)用地前的土地使用權(quán),列作無形資產(chǎn);正式作為固定資產(chǎn)建設(shè)用地時,也不再按照土地使用權(quán)的凈值,轉(zhuǎn)入“在建工程”賬戶。而是在工程完工后,這部分土地使用權(quán)成本單獨作為無形資產(chǎn)核算不再構(gòu)成固定資產(chǎn)價值的一部分。
三、固定資產(chǎn)與房地產(chǎn)投資的界限
作為不動產(chǎn),企業(yè)投資目的不同,核算方式也不同。如前所述,為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的且使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn),列作固定資產(chǎn)。但是,這些固定資產(chǎn)如果超出使用范圍,改為增值目的,或者兼賺取租金,則不宜再作為固定資產(chǎn)核算。因此,《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第二條*9款明確規(guī)定“作為投資性房地產(chǎn)的建筑物,適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》”,而不作為固定資產(chǎn)核算。當然,我國新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》也有不盡人意之處,那就是固定資產(chǎn)確認條件里“為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的”中的“出租”與“投資性房地產(chǎn)為賺取租金”有交叉之處。實際上,這里“為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的”中的“出租”房地產(chǎn)屬于“臨時出租”,而不是持有目的就是為了長期出租,賺取租金。否則,則作為“投資性房地產(chǎn)”核算。
同樣,按照《企業(yè)會計準則第2號——房地產(chǎn)投資》會計準則的定義,“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn),主要包括:已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”。但自用房地產(chǎn)則不屬于房地產(chǎn)投資,而作為固定資產(chǎn)核算。甚至,原作為房地產(chǎn)投資的房地產(chǎn),如果自用,也不再作為“房地產(chǎn)投資”核算,而應及時轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算。
四、固定資產(chǎn)與生物資產(chǎn)的界限
針對固定資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn),新企業(yè)會計準則體系分別制定《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》,并在《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第二條第二款明確規(guī)定“生產(chǎn)性生物資產(chǎn),適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》”,其目的就是將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從固定資產(chǎn)中分離出來,作為一項特別資產(chǎn)加以核算,以加強農(nóng)業(yè)企業(yè)、林業(yè)企業(yè)和畜牧業(yè)企業(yè)等企業(yè)的會計核算,提高其會計信息質(zhì)量。
這里的生物資產(chǎn),是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn),即指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn),包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。過去,我國會計制度將這部分生物資產(chǎn)劃歸為固定資產(chǎn)管理。新會計準則體系專門制定了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》來規(guī)范。因此,企業(yè),尤其是林業(yè)類和畜牧業(yè)類企業(yè),對這些資產(chǎn)與固定資產(chǎn)應進行分類核算。涉及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)業(yè)務的企業(yè),可以將“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”帳戶升為一級帳戶——“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”帳戶,并增設(shè)“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”備抵帳戶,共同核算企業(yè)為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn),包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等的增減變化及結(jié)存情況。
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