固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算應(yīng)劃清幾個(gè)界限

企業(yè)固定資產(chǎn)與庫(kù)存商品的劃分是以財(cái)物持有目的和價(jià)值轉(zhuǎn)移方式進(jìn)行的。企業(yè)持有價(jià)值大、使用期限長(zhǎng)的勞動(dòng)資料，如果持有是為了用，而不是為了賣，則作為固定資產(chǎn)核算。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》準(zhǔn)則確認(rèn)方式，“存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等”。第四條還特別指出，“存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該存貨的成本能夠可靠計(jì)量。”例如，開(kāi)發(fā)商建造完工并用來(lái)出售的房屋，應(yīng)作為庫(kù)存商品核算，而不是固定資產(chǎn)或房地產(chǎn)投資。

可見(jiàn)，企業(yè)固定資產(chǎn)核算與庫(kù)存商品核算還是容易區(qū)別的。同樣是勞動(dòng)資料，前者持有為了使用，故作為固定資產(chǎn)核算；后者持有是為了銷售，故作為庫(kù)存商品核算。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的定義，“固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（二）使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度”。同時(shí)，該準(zhǔn)則還特別強(qiáng)調(diào)，固定資產(chǎn)符合定義，且“固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”?？梢?jiàn)，固定資產(chǎn)不僅包括房屋建筑物，也包括機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸車輛、儀器儀表等各類大型勞動(dòng)工具，同時(shí)也仍然包括過(guò)去已經(jīng)估價(jià)單獨(dú)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。

同樣是土地使用權(quán)，當(dāng)前企業(yè)取得的，作為無(wú)形資產(chǎn)者，則不能再作為固定資產(chǎn)入賬。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則定義，“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”。但是，無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)是指企業(yè)當(dāng)前可作為無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)核算或當(dāng)前作為無(wú)形資產(chǎn)核算以備以后用作固定資產(chǎn)建設(shè)用地的無(wú)形資產(chǎn)。在正式轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)建設(shè)用地前的土地使用權(quán)，列作無(wú)形資產(chǎn)；正式作為固定資產(chǎn)建設(shè)用地時(shí)，也不再按照土地使用權(quán)的凈值，轉(zhuǎn)入“在建工程”賬戶。而是在工程完工后，這部分土地使用權(quán)成本單獨(dú)作為無(wú)形資產(chǎn)核算不再構(gòu)成固定資產(chǎn)價(jià)值的一部分。

作為不動(dòng)產(chǎn)，企業(yè)投資目的不同，核算方式也不同。如前所述，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的且使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)，列作固定資產(chǎn)。但是，這些固定資產(chǎn)如果超出使用范圍，改為增值目的，或者兼賺取租金，則不宜再作為固定資產(chǎn)核算。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第二條*9款明確規(guī)定“作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》”，而不作為固定資產(chǎn)核算。當(dāng)然，我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》也有不盡人意之處，那就是固定資產(chǎn)確認(rèn)條件里“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的”中的“出租”與“投資性房地產(chǎn)為賺取租金”有交叉之處。實(shí)際上，這里“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的”中的“出租”房地產(chǎn)屬于“臨時(shí)出租”，而不是持有目的就是為了長(zhǎng)期出租，賺取租金。否則，則作為“投資性房地產(chǎn)”核算。

同樣，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——房地產(chǎn)投資》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”。但自用房地產(chǎn)則不屬于房地產(chǎn)投資，而作為固定資產(chǎn)核算。甚至，原作為房地產(chǎn)投資的房地產(chǎn)，如果自用，也不再作為“房地產(chǎn)投資”核算，而應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算。

針對(duì)固定資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分別制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，并在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第二條第二款明確規(guī)定“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》”，其目的就是將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從固定資產(chǎn)中分離出來(lái)，作為一項(xiàng)特別資產(chǎn)加以核算，以加強(qiáng)農(nóng)業(yè)企業(yè)、林業(yè)企業(yè)和畜牧業(yè)企業(yè)等企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

這里的生物資產(chǎn)，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，即指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。過(guò)去，我國(guó)會(huì)計(jì)制度將這部分生物資產(chǎn)劃歸為固定資產(chǎn)管理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系專門制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》來(lái)規(guī)范。因此，企業(yè)，尤其是林業(yè)類和畜牧業(yè)類企業(yè)，對(duì)這些資產(chǎn)與固定資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行分類核算。涉及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，可以將“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”帳戶升為一級(jí)帳戶——“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”帳戶，并增設(shè)“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”備抵帳戶，共同核算企業(yè)為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等的增減變化及結(jié)存情況。

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