成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)情況下成本法的處理作了詳細(xì)規(guī)定，但對(duì)被投資單位發(fā)生凈損失情況下成本法的處理卻未作任何說明。鑒于此，本文擬就被投資單位發(fā)生虧損情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

我國(guó)公司法規(guī)定，公司在納稅、彌補(bǔ)虧損和提取法定公積金和公益金前，不得分配股利。公司當(dāng)年無利潤(rùn)時(shí)，一般不得分配股利，但經(jīng)股東大會(huì)決議也可用盈余公積（彌補(bǔ)虧損后）分派股利。（1）被投資單位投資上年發(fā)生虧損（或?qū)崿F(xiàn)盈利），投資當(dāng)年盈利。若股利全部來自被投資單位對(duì)投資前的分派，投資企業(yè)應(yīng)將獲得的股利沖減初始投資成本，不確認(rèn)為投資收益；若股利有部分來自被投資單位對(duì)投資后的盈余分派，應(yīng)根據(jù)投資當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資收益，按獲得的股利與確認(rèn)的投資收益的差額沖減初始投資成本。（2）被投資單位投資上年發(fā)生虧損（或?qū)崿F(xiàn)盈利），投資當(dāng)年也發(fā)生虧損。若股利全部來自被投資單位對(duì)投資前的分派，投資企業(yè)應(yīng)將獲得的股利沖減初始投資成本，不確認(rèn)為投資收益；若股利有部分來自被投資單位對(duì)投資后的分派，應(yīng)根據(jù)投資后被投資單位發(fā)生的凈虧損計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資損失，按獲得的股利與確認(rèn)的投資損失的合計(jì)數(shù)沖減初始投資成本。

根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，被投資單位宣告分派的股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的股利超過接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。故筆者認(rèn)為，被投資單位在投資年度以后發(fā)生凈損失，投資企業(yè)應(yīng)將獲得的股利作為初始投資成本的收回，并確認(rèn)投資損失。計(jì)算公式為“應(yīng)沖減的初始投資成本的金額：（投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利一投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益）×投資企業(yè)持股比例一已沖減的初始投資成本”：“應(yīng)確認(rèn)的損失=應(yīng)沖減的初始投資成本一當(dāng)年獲得的股利”。值得一提的是，若被投資企業(yè)虧損年度未分配股利，則投資企業(yè)當(dāng)年無需作會(huì)計(jì)處理，但在以后年度計(jì)算“投資后至上年年未止被投資單位累積的凈損益”時(shí)，應(yīng)包括該虧損部分。

另外，投資企業(yè)在虧損年度大額沖減初始投資成本，很容易導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至為零，甚至出現(xiàn)負(fù)數(shù)，然而新準(zhǔn)則未規(guī)范投資企業(yè)應(yīng)沖減的初始投資成本超過長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值情況下的處理。筆者認(rèn)為，結(jié)合長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)具有未來經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)質(zhì)，我國(guó)公司制企業(yè)僅負(fù)有限責(zé)任的法律規(guī)定，以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值受被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益與分派的股利的影響需要保留賬戶以備調(diào)整等特點(diǎn)，應(yīng)在計(jì)算出應(yīng)沖減的初始成本超過長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)，以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值沖減至零為限，將應(yīng)沖減的初始投資成本超過長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的差額作備查登記，待初始投資成本得以恢復(fù)時(shí)首先沖減備查金額，若有余額再以原沖減的初始投資成本金額為限恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

[例]A企業(yè)2000年7月1日以銀行存款140萬元購(gòu)入C公司股票，占C公司有表決權(quán)資本10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，C公司近年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及股利分配情況如下表所示（單位：萬元）。

（1）2001年2月C公司宣告分派股利時(shí)：C公司2001年2月宣告分派的股利有部分來自對(duì)投資后的分派，故A企業(yè)應(yīng)根據(jù)投資后C公司發(fā)生的凈虧損計(jì)算應(yīng)確認(rèn)投資損失，按獲得的股利與確認(rèn)的投資損失的合計(jì)數(shù)沖減初始投資成本。

應(yīng)收股利=150x10%=15（萬元）

應(yīng)確認(rèn)的投資損失=200x10%×6÷12=10（萬元）

應(yīng)沖減的初始投資成本15 10=25（萬元）

借：應(yīng)收股利　　150000

投資收益　　100000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　250000

（2）2002年2月C公司宣告分派股利時(shí)：C公司2002年2月宣告分派的是2001年度的股利，應(yīng)按C公司在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額確認(rèn)投資收益，按獲得的股利超過C公司接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分沖減初始投資成本。

應(yīng)收股利=300x10%=30（萬元）

應(yīng)沖減初始投資成本=[500 150-200-（-100）]×10%-25 =30（萬元）

應(yīng)確認(rèn)投資收益=50-30=20（萬元）

借：應(yīng)收股利　　500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　300000

投資收益　　        200000

（3）2003年2月c公司未宣告分派股利，故無需作會(huì)計(jì)處理。

（4）2004年2月c公司宣告分派股利時(shí)：c公司上一年度發(fā)生虧損，則A企業(yè)應(yīng)按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減的初始投資成本，同時(shí)確認(rèn)投資損失。

應(yīng)收股利100x10%=10（萬元）

應(yīng)沖減初始投資成本=[100 500 150-（-500）－（－300）－200－（－100）]x10%-（30 25）：90（萬元）

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=140-（25 30 90）=－5（萬元）“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值為負(fù)值，故實(shí)際只能沖減初始投資成本85萬元，剩余5萬元作備查登記。

應(yīng)確認(rèn)的投資損失=85-10=75（萬元）

借：應(yīng)收股利　　100000

投資收益　　750000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　850000

（5）2005年2月C公司宣告分派股利時(shí)：C公司2005年2月分派的是2004年的股利，A企業(yè)應(yīng)按c公司在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額確認(rèn)投資收益，按獲得股利超過c公司接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分沖減初始投資成本。

應(yīng)收股利=100×10%=10（萬元）

應(yīng)沖減初始投資成本=[100 100 500 150-500-（－500）－（－300）－200-（－100）]x10%-（85 30 25）=-35（萬元）

“應(yīng)沖減的初始投資成本”為負(fù)值，則應(yīng)先沖減備查金額5萬元，再按余額30萬元恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，故應(yīng)確認(rèn)投資收益40萬元（10 30）。

借：應(yīng)收股利　　       100000

長(zhǎng)期股權(quán)投資　　300000

貸：投資收益　　         400000

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