函證及其替代測試的四大誤區(qū)
誤區(qū)一：實施函證程序時不對詢證函保持控制
第1312號準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“當(dāng)實施函證程序時，CPA應(yīng)當(dāng)對詢證函保持控制”。但是，在日常審計實務(wù)中，一些CPA往往為了圖省事，或不知道究竟應(yīng)該如何控制，將實施函證的程序交給被審計單位的財務(wù)人員實施，放棄了對詢證函保持控制，這使得詢證函回函的可靠性受到嚴(yán)重影響，由此潛伏了嚴(yán)重的審計風(fēng)險。
因此，CPA一定要按照審計準(zhǔn)則的要求，嚴(yán)格執(zhí)行對詢證函的控制，具體應(yīng)包括第1312號準(zhǔn)則第十四條規(guī)定的4個方面：“（一）確定需要確認(rèn)或填列的信息；（二）選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者；（三）設(shè)計詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向CPA回函的地址等信息；（四）發(fā)出詢證函并予以跟進，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。”以上4方面實際上就是要求CPA對從開始到結(jié)束的整個函證過程保持控制，即不可以由包括被審計單位財務(wù)人員在內(nèi)的其他人員控制。但實際操作時可以由CPA的助理人員在CPA控制下具體操作執(zhí)行函證程序，助理人員對CPA負(fù)責(zé)。
誤區(qū)二：不實施函證程序，全部直接實施替代測試
一些CPA往往以等待回函時間過長、影響正常審計進度、函證回函率低、對銀行存款函證費用高等理由不愿意實施函證，而是直接實施相關(guān)替代審計程序。這些認(rèn)識都是錯誤的。
第1312號準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“CPA應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低。如果不對這些項目實施函證程序，CPA應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。”第十三條還規(guī)定：“CPA應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效。如果認(rèn)為函證很可能無效，CPA應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。如果不對應(yīng)收賬款函證，CPA應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。”從上述兩條規(guī)定可以看出，銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息（下稱“銀行存款等項目”）以及對應(yīng)收賬款實施函證程序的規(guī)定有共同點也有不同點。
共同點有3個：一是CPA應(yīng)當(dāng)，即必須對上述各項目實施函證；二是不實施函證的共性前提是，有充分證據(jù)表明上述各項目對財務(wù)報表不重要；三是如果不對上述各項目實施函證程序，CPA應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。
不同點也有3個：一是不實施函證的不同原因。對銀行存款等項目不實施函證程序的原因，除了前述相同原因外，還必須同時具備與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低。審計準(zhǔn)則此處對兩項原因使用的是連詞“且”（此為考生的考點），即兩項原因必須同時具備。對應(yīng)收賬款不實施函證的另一原因是函證很可能無效，但不必同時具備。二是對銀行存款等項目不能以函證很可能無效為由不實施函證，而對應(yīng)收賬款則能以此為由不實施函證。三是對銀行存款等項目不能以函證很可能無效為由直接實施替代審計程序的問題，而對應(yīng)收賬款則能以函證很可能無效為由直接實施替代審計程序。
可以看出，CPA在對銀行存款等項目以及應(yīng)收賬款進行審計時，必須注意3方面：一是必須首先選擇執(zhí)行函證程序，除非出現(xiàn)準(zhǔn)則規(guī)定的上述列舉的相應(yīng)原因才可以不實施函證；二是必須在審計工作底稿中對銀行存款等項目及應(yīng)收賬款不實施函證的理由予以說明，說明的理由必須充分、證據(jù)必須充足，不說明、說明不充分、證據(jù)不足或沒有證據(jù)等都應(yīng)該糾正；三是CPA不應(yīng)該對銀行存款等項目以函證很可能無效為由不實施函證而直接實施替代審計程序，但可以也僅能以對應(yīng)收賬款的函證很可能無效為由對應(yīng)收賬款直接實施替代審計程序。
誤區(qū)三：不知道如何判斷和說明不實施函證程序的理由
根據(jù)第1312號準(zhǔn)則的規(guī)定，CPA不對銀行存款等項目實施函證的理由是：除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款等項目對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低。值得注意的是，這兩種原因必須同時具備。CPA不對應(yīng)收賬款實施函證程序的理由也有兩點：一是除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，二是或函證很可能無效。請注意，這兩點理由不需要同時具備。
問題是究竟如何判斷銀行存款等項目對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低？又如何判斷應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要？對于這些問題，一些CPA往往不知道如何對重要性及重大錯報風(fēng)險的高低作出判斷，也不重視將不實施函證的原因在審計工作底稿中予以必要的說明，或說明不充分、證據(jù)不足。
筆者認(rèn)為，可以從以下四大方面綜合考慮并說明原因：
一是CPA可以通過風(fēng)險評估審計程序，特別是對應(yīng)收賬款及銀行存款等項目相關(guān)內(nèi)部控制的了解和評價，對應(yīng)收賬款及銀行存款等項目是否存在重大錯報風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險的高低及重大錯報風(fēng)險可能存在的領(lǐng)域或環(huán)節(jié)進行分析、評價并判斷。
二是可以通過實施的實質(zhì)性分析程序?qū)?yīng)收賬款及銀行存款等項目進行必要的分析和評價，以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)并作出判斷。
三是結(jié)合考慮確定的重要性水平。
四是結(jié)合日常會計核算中企業(yè)相關(guān)賬戶的性質(zhì)、用途、規(guī)范化程度、發(fā)生額及余額等情況進行綜合分析和判斷。
另外，日常審計實務(wù)中，究竟哪些銀行存款賬戶可以不實施函證？主要包括以下3種：
一是企業(yè)的納稅賬戶、社保賬戶等有專門用途、不可能發(fā)生融資業(yè)務(wù)及其他交易的專戶，且已核對這些賬戶的銀行對賬單原件無異常的，可以考慮不函證。
二是賬戶發(fā)生額小，余額?。ㄕ堊⒁?，需結(jié)合確定的重要性水平充分考慮并分析），業(yè)務(wù)發(fā)生簡單、清晰，且已核對這些賬戶銀行對賬單原件無異常的，可以考慮不函證。
三是企業(yè)為了方便工作開展，提高工作效率，常常以相關(guān)辦事人員名義開立單位銀行卡并存入一定資金作為備用金使用，如果銀行卡余額不大、接報及時、使用規(guī)范，且已核對相關(guān)銀行對賬單原件無異常的，可以考慮不函證。
但必須注意兩點：一是對是否不需要實施函證程序，除了依據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定外，還必須結(jié)合CPA自己的職業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)判斷；二是如果CPA最終確定不對有關(guān)銀行賬戶等項目實施函證程序，但必要、充分的抽證測試不能缺少。
誤區(qū)四：直接以未收到回函為由實施替代審計程序
由于第1312號準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：“在未回函的情況下，CPA應(yīng)當(dāng)實施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。”于是，一些CPA便以未收到回函為由直接實施相關(guān)替代審計程序，但實際上審計工作底稿中并沒有準(zhǔn)備和已發(fā)詢證函的相關(guān)記錄，不能證明屬于已發(fā)詢證函未回函的情況。所以，在未實施函證程序的情況下，CPA不能以未收到回函為由直接實施替代審計程序。
但必須特別注意第1312號準(zhǔn)則第二十條的規(guī)定，即“如果CPA認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供CPA所需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，CPA應(yīng)當(dāng)按照第1502號準(zhǔn)則的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。”從該條規(guī)定可以看出，如果CPA依據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為，對應(yīng)收賬款及銀行存款等項目取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，即判斷這些報表項目對財務(wù)報表很重要，且與銀行存款等項目相關(guān)的重大錯報風(fēng)險可能很高，則屬于第1312號準(zhǔn)則第十二條、第十三條所規(guī)定的應(yīng)當(dāng)實施函證的情形。
在這種情況下，即使CPA確實寄發(fā)了詢證函，但只要被詢證者未回函或回函不完整，CPA不應(yīng)該再使用替代審計程序（此為日常實務(wù)中的常見錯誤），因為替代審計程序已不能為CPA提供對相關(guān)報表項目所需要的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時，應(yīng)當(dāng)按照第1502號準(zhǔn)則的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。
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