對于工業(yè)制造企業(yè)用于出租的庫存商品(產(chǎn)成品)核算,有兩種思路可供選擇:一種方法是仍在存貨中核算,設(shè)置“出租商品”賬戶,下設(shè)“出租商品原價”和“出租商品攤銷”兩個明細(xì)類賬戶,并按出租商品的類別、品名、規(guī)格等進(jìn)行明細(xì)核算。該賬戶借記出租商品原價,貸記出租商品的價值攤銷;余額在借方,表示已經(jīng)租出尚未攤銷的租出商品金額;另一種方法是轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算管理,然后作為出租固定資產(chǎn)核算,按固定資產(chǎn)折舊。
工業(yè)制造業(yè)企業(yè)用于出租產(chǎn)品的核算應(yīng)視具體情況,分別按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》或《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》關(guān)于分期收款發(fā)出商品進(jìn)行賬務(wù)處理,但不宜作為固定資產(chǎn)核算。
*9,作為固定資產(chǎn)核算不符合“固定資產(chǎn)”的定義。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解的規(guī)定,企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理,這意味著,企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動工具或手段,而不是直接用于出售的產(chǎn)品。工業(yè)制造企業(yè)出于出租的商品明顯不是企業(yè)的勞動工具,而是企業(yè)用于出售的產(chǎn)品,盡管該產(chǎn)品目前是用于出租,但其最終也是為了出售,或者說是出售的一種銷售方式而已。
第二,在舊的增值稅法的規(guī)定下,存貨轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算需要視同銷售,計(jì)交增值稅銷項(xiàng)稅,一次性加大企業(yè)的資金成本,但其經(jīng)濟(jì)利益的流入?yún)s是分期以租金的方式流入,這導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入流出的配比性極差。在新的增值稅法下,由于增值稅由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為了消費(fèi)型增值稅,固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣,才不至于出現(xiàn)舊稅法下的經(jīng)濟(jì)利益不配比的問題。即在舊稅法下不宜轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算,那么也不應(yīng)該由于新稅法的實(shí)施,導(dǎo)致現(xiàn)在就可以轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算。
第三,如果轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算,那么可能出現(xiàn)以后又需要轉(zhuǎn)回為存貨,這在會計(jì)核算上不嚴(yán)謹(jǐn)。如甲公司將其生產(chǎn)的A產(chǎn)品出租給乙公司,該產(chǎn)品預(yù)計(jì)使用壽命為5年,本次租賃期間為2年,租賃期滿后,甲公司收回A產(chǎn)品繼續(xù)用作銷售。本例中,如果在出租A產(chǎn)品時,將A產(chǎn)品由存貨轉(zhuǎn)為了固定資產(chǎn)核算,那么,第3年初收回的時候,固定資產(chǎn)需要轉(zhuǎn)回為存貨核算,這在會計(jì)處理上是比較少見的。
第四,某些租賃合同的簽訂是以租賃的方式轉(zhuǎn)移商品的所有權(quán),這其實(shí)是分期收款銷售商品,應(yīng)該按照收入準(zhǔn)則關(guān)于分期收款銷售商品的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。如2008年12月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同,甲公司向乙公司租人塑鋼機(jī)一臺,塑鋼機(jī)系乙公司的生產(chǎn)產(chǎn)品。合同約定,租賃期為3年,每年租金為30萬元,租賃期屆滿時,塑鋼機(jī)產(chǎn)權(quán)即歸甲公司所有,本合同為不可撤銷合同。塑鋼機(jī)由甲公司移交給乙公司后,塑鋼機(jī)的產(chǎn)品維修、保養(yǎng)、保險等費(fèi)用均與乙公司無關(guān)。本合同即是典型的名為租賃、實(shí)為銷售的產(chǎn)品銷售協(xié)議,這是一種分期收款銷售商品的情況,應(yīng)該一次性確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn),通過長期應(yīng)收款核算債權(quán)并陸續(xù)收回,將長期應(yīng)收款與收入確認(rèn)金額間的差額作為未實(shí)現(xiàn)融資收益分期攤銷計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用,轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算或設(shè)置“出租商品”科目核算都不恰當(dāng)。
第五,租賃會計(jì)準(zhǔn)則并沒有規(guī)定適用對象僅僅是固定資產(chǎn),講解只明確規(guī)定了土地租賃不能歸類為融資租賃,但并未排除產(chǎn)成品適用租賃準(zhǔn)則。如2005年12月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同,向乙公司租入塑鋼機(jī)一臺,此時并沒有刻意強(qiáng)調(diào)出租人(乙公司)將該塑鋼機(jī)作為固定資產(chǎn)核算,還是因開展本次融資租賃業(yè)務(wù)而特意購入資產(chǎn),也并未排除塑鋼機(jī)本身就是乙公司的產(chǎn)品。因此,如果租賃協(xié)議沒有明確的不可撤銷條款、標(biāo)的物的權(quán)利義務(wù)并沒有真正實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移,那么就應(yīng)該適用租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。
具體而言,又要劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。如果出租產(chǎn)品協(xié)議滿足融資租賃判定標(biāo)準(zhǔn)條件之一,則應(yīng)按融資租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。不滿足條件的租賃協(xié)議,則為經(jīng)營租賃協(xié)議。對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)采用出租人對類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計(jì)提折舊。筆者認(rèn)為,用于經(jīng)營租賃的產(chǎn)成品應(yīng)該比照出租的固定資產(chǎn),按其使用壽命計(jì)提攤銷。在正常的商品銷售、分期收款發(fā)出商品或融資租賃下,產(chǎn)品的所有權(quán)基本都存在轉(zhuǎn)移(融資租賃其實(shí)是推定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移,或者是即使產(chǎn)權(quán)不轉(zhuǎn)移但該資產(chǎn)的價值已所剩無幾),所以產(chǎn)品銷售中的成本確認(rèn)只能是一次性的,不能分成幾期來分?jǐn)偝杀?。但在產(chǎn)品用于經(jīng)營租賃時,可以合理預(yù)計(jì),在經(jīng)營租賃期內(nèi)產(chǎn)品的價值隨著租賃期將逐漸消耗,一般來說,用于經(jīng)營租出的產(chǎn)品在其被收回時,屬于“二手”產(chǎn)品,其價值不及未出租產(chǎn)品的價值。因此從這個意義上說,經(jīng)營租賃期內(nèi),與租金收取相對應(yīng)的是產(chǎn)成品價值的物理、時間損耗,故出租產(chǎn)品應(yīng)分期攤銷,計(jì)人當(dāng)期成本費(fèi)用。
如,甲公司將其生產(chǎn)的A產(chǎn)品(成本價值30萬)出租給乙公司,該產(chǎn)品預(yù)計(jì)使用壽命為5年,本次租賃期為2年,年租金10萬元,租賃期滿后,甲公司收回A產(chǎn)品繼續(xù)用作銷售。甲公司應(yīng)將“產(chǎn)成品——A產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“出租產(chǎn)品——A產(chǎn)品”核算;收取租金時,甲公司確認(rèn)10萬元的其他業(yè)務(wù)收入,與此同時,成本價值按5年攤銷,每年應(yīng)攤銷6萬元,通過“出租產(chǎn)品——攤銷(A產(chǎn)品)”來計(jì)提攤銷計(jì)人其他業(yè)務(wù)支出。2年租賃期屆滿,公司的“出租產(chǎn)品——A產(chǎn)品”賬戶期初余額減去“出租產(chǎn)品——攤銷(A產(chǎn)品)”賬戶累計(jì)發(fā)生額后還余18萬元,該價值的回收將通過后續(xù)的出租或銷售得以體現(xiàn)。如果管理層決定收回待售,則可以借記“產(chǎn)成品——A產(chǎn)品”、“出租產(chǎn)品——攤銷(A產(chǎn)品)”,貸記“出租產(chǎn)品——A產(chǎn)品”。
  高頓網(wǎng)校溫馨提示:高頓網(wǎng)校為您提供權(quán)威、專業(yè)的初級實(shí)務(wù)、高級實(shí)務(wù)、稅務(wù)處理、技能拓展、全面會計(jì)實(shí)務(wù)等資訊。在線會計(jì)實(shí)務(wù)試題,每天免費(fèi)直播上課,更多精品網(wǎng)課免費(fèi)試聽。高頓網(wǎng)校會計(jì)實(shí)務(wù)頻道為大家提供大量的會計(jì)入門基礎(chǔ)知識,對會計(jì)從業(yè)人員非常有參考價值。
會計(jì)實(shí)務(wù)精彩推薦:2016年財(cái)會考試月歷2016年財(cái)會考試信息指南會計(jì)職稱新人成長攻略初級會計(jì)實(shí)務(wù)知識詳解會計(jì)人必看知識!如何做會計(jì)報表財(cái)會專家解讀:會計(jì)電算化