一、新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理流程
在固定資產(chǎn)的處置中,除固定資產(chǎn)盤(pán)虧是按其賬面價(jià)值,借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”,借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”借記“累計(jì)折舊”,貸記“固定資產(chǎn)”,其余的固定資產(chǎn)處置包括 出售、報(bào)廢、投資、 捐贈(zèng)、抵債、調(diào)撥都通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算。即借記“固定資產(chǎn)清理”,借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”借記“累計(jì)折舊”,貸記“固定資產(chǎn)”,然后再將“固 定資產(chǎn)清理”科目的余額進(jìn)行轉(zhuǎn)出,而新準(zhǔn)則將不再像舊準(zhǔn)則一樣全部按賬面價(jià)值分別轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收(支)”(出售、報(bào)廢、捐贈(zèng))、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”(投 資)、“應(yīng)付賬款”(抵債)、資本公積“(調(diào)撥)等科目,對(duì)一些特殊事項(xiàng),倒如,將以固定資產(chǎn)抵債、用固定資產(chǎn)投資等事項(xiàng),在符合一定條件下采用”公允價(jià) 值“轉(zhuǎn)入相關(guān)的科目。由此將產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法上新 的差異。
二、所得稅方面
1、以固定資產(chǎn)抵債,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》, 新準(zhǔn)則*5的“亮點(diǎn)”就是債務(wù)重組業(yè)務(wù)交易價(jià)格的變化。即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)低償債務(wù)的過(guò)程實(shí)際上是兩個(gè)過(guò)程,首先是債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行處 置,以確定轉(zhuǎn)讓收益;再以處置所得(公允價(jià)值)償付債務(wù),同時(shí)據(jù)此確認(rèn)債務(wù)重組損益。這表明債務(wù)重組交易最終以公允價(jià)值作為交易價(jià)格。
【例1】A企業(yè)與B企業(yè)達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議,A企業(yè)將其一條生產(chǎn)線(xiàn)(原價(jià)10萬(wàn)元,累計(jì)折舊4萬(wàn)元,公允價(jià)值7萬(wàn)元)償還B企業(yè)的債務(wù)8萬(wàn)元。假定以上資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備。
A企業(yè)賬務(wù)處理:
借:固定資產(chǎn)清理          60000
累計(jì)折舊            40000
貸:固定資產(chǎn)           100000
債務(wù)重組收益:8萬(wàn)-7萬(wàn)=1(萬(wàn))
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益:7萬(wàn)-6萬(wàn)=1(萬(wàn))
借:應(yīng)付賬款             80000
貸:固定資產(chǎn)清理           60000
營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)收益 10000
——債務(wù)重組利得    10000
納稅分析:由于新準(zhǔn)則采用了等同于稅法上的使用的銷(xiāo)售價(jià)格——“公允價(jià)值”,并將債務(wù)人債務(wù)重組收益計(jì)入了“利得”——“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶(hù),不再像舊準(zhǔn)則一樣計(jì)入“資本公積”賬戶(hù),這樣,新準(zhǔn)則下以固定資產(chǎn)抵債,在所得稅方面不再產(chǎn)生財(cái)稅差異,勿需進(jìn)行納稅調(diào)整。
2、以固定資產(chǎn)對(duì)外投資,視為一種非貨幣性資產(chǎn)交換,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》,該準(zhǔn)則規(guī)定,只有采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下才確認(rèn)損益。而且,采用公允價(jià)值法時(shí)不管涉及補(bǔ)價(jià)與否,企業(yè)都應(yīng)該將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交易損益(計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出)。在采用新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法時(shí),企業(yè)一律不確認(rèn)交易損益。
新準(zhǔn)則采用兩種計(jì)量基礎(chǔ):
(1)公允價(jià)值:必須符合兩個(gè)條件:
①交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)
②換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量
(2)賬面價(jià)值
上述兩個(gè)條件均不符合
【例2】假如將例1中A企業(yè)將生產(chǎn)線(xiàn)投資給B企業(yè)。協(xié)議價(jià)為8萬(wàn)元,該投資具有商業(yè)質(zhì)。其余條件不變。
A企業(yè)賬務(wù)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資         80000(公允價(jià))
貸:固定資產(chǎn)清理         60000(賬面價(jià)值)
營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 20000
【例3】沿用例2,假如A企業(yè)收到B企業(yè)的補(bǔ)價(jià)1萬(wàn)元,其余條件不變。
A企業(yè)賬務(wù)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資         80000(公允價(jià))
銀行存款            10000
貸:固定資產(chǎn)清理          60000(賬面價(jià)值)
營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 30000
納稅分析:綜合例2和例3,該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),且用于交換的資產(chǎn)公允價(jià)值能可靠計(jì)量,按照公允價(jià)值和應(yīng)支付}向相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下,收 到補(bǔ)價(jià)的,換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。由于新準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值,并將交易收益計(jì) 入了“利得”——“營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”賬戶(hù),不像舊準(zhǔn)則一樣由于采用賬面價(jià)值而產(chǎn)生所得稅方面的財(cái)稅差異。所以,在新準(zhǔn)則下?lián)Q出固定資產(chǎn)的 計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)價(jià)值一樣,以固定資產(chǎn)投資無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
【例4】沿用例2,協(xié)議價(jià)不公允,該投資不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。其余條件不變。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資          60000
貸:固定資產(chǎn)清理          60000
納稅分析: 如果該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),或用于交換的資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。即新準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值法。
一律不確認(rèn)交易收益。而稅法規(guī)定,將固定資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)視同銷(xiāo)售,其銷(xiāo)售價(jià)格可參照同類(lèi)資產(chǎn)或相近資產(chǎn)的價(jià)格來(lái)定,并且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其銷(xiāo)售額。因此,這種情況下應(yīng)在匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、財(cái)產(chǎn)損失的處理
《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》 國(guó)稅發(fā)[2005]13號(hào)令,主要特色是審批范圍縮小,即正常損失(出售、毀損和固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失當(dāng)年直接扣除)、 非正常損失(包括因戰(zhàn)爭(zhēng)、自然災(zāi)害等不可抗力造成損失,因人為管理責(zé)任毀損、被盜造成損失),需審批當(dāng)年扣除。對(duì)固定資產(chǎn)、盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢凈損失,企業(yè) 會(huì)計(jì)制度將財(cái)產(chǎn)損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”、科目,作為會(huì)計(jì)利潤(rùn)的抵減項(xiàng)。
【例5】2006年末盤(pán)點(diǎn),企業(yè)盤(pán)虧運(yùn)輸卡車(chē)一臺(tái),原價(jià)15萬(wàn),已提折舊5萬(wàn),經(jīng)董事會(huì)決議,由過(guò)失人賠償8.5萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)處理:
轉(zhuǎn)銷(xiāo)盤(pán)虧資產(chǎn):
借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 100000
累計(jì)折舊               50000
貸:固定資產(chǎn)               150000
收到過(guò)失人賠款:
借:銀行存款               85000
貸:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 85000
結(jié)轉(zhuǎn)凈損失:
借:營(yíng)業(yè)外支出一固定資產(chǎn)盈虧       15000
貸:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 15000
稅務(wù)處理:以上清理屬于非正常損失,需出具資產(chǎn)丟失的有關(guān)證明以及責(zé)任認(rèn)定及賠償說(shuō)明等證據(jù),經(jīng)董事會(huì)會(huì)議通過(guò),報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后在所得稅前扣除。
四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》 應(yīng)用指南規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試,估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額”。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值 大于該資產(chǎn)可收回金額部分應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,從2007年1月1日開(kāi)始,在上市公司中,固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能沖 回,只能在處置榴關(guān)資產(chǎn)后,再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而稅法規(guī)定,除部分企業(yè)可以計(jì)提0.5%壞賬準(zhǔn)備外,企業(yè)在會(huì)計(jì)上計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備均不得在稅前扣除。所以,對(duì)于固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備,在年底匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅納稅調(diào)整。
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