案例
例：20伊7年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，商譽(yù)100萬元。20伊7年1月1日至20伊8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加75萬元，其中按購(gòu)買日價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值25萬元。
20伊9年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能對(duì)其施加重大影響。20伊9年1月8日，乙公司剩余股權(quán)的公允價(jià)值為320萬元，假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%，假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《會(huì)計(jì)》提供如下解答：
1.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。淤確認(rèn)部分股權(quán)處置收益：借：銀行存款4800000;貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3600000，投資收益1200000。于對(duì)剩余股權(quán)的核算從成本法改為權(quán)益法：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資300000;貸：盈余公積20000，利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)180000，資本公積100000。經(jīng)過調(diào)整，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為270萬元。
2.甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益為150萬元，由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)了120萬元的投資收益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整：淤對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量并作如下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3200000;貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2700000，投資收益500000。于對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期進(jìn)行調(diào)整：借：投資收益300000;貸：未分配利潤(rùn)300000。盂從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對(duì)應(yīng)的原計(jì)入權(quán)益的其他綜合收益10萬元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益：借：資本公積100000;貸;投資收益100000。對(duì)于本教學(xué)案例，很多人表示無法理解為什么要這樣處理。筆者認(rèn)為，要真正理解上述教學(xué)案例，必須回答五個(gè)問題。
案例解析
*9個(gè)問題：處置部分股權(quán)的收益是120萬元，為什么在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中要確認(rèn)投資收益150萬元?
筆者認(rèn)為，尚未出售60%股權(quán)時(shí)，乙公司應(yīng)納入甲公司的合并范圍，那么乙公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中表現(xiàn)為分部資產(chǎn)、分部負(fù)債和分部?jī)糍Y產(chǎn)。甲公司處置乙公司的部分股權(quán)后喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)，使得期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)為分部資產(chǎn)、分部負(fù)債和分部?jī)糍Y產(chǎn)的喪失，從資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)和期初數(shù)的對(duì)比上看，如果不考慮其他因素，那么資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益將大幅度減少，因此這種部分處置子公司股權(quán)的結(jié)果與全部處置子公司股權(quán)的結(jié)果對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表而言是完全相同的，都是凈資產(chǎn)的增加或減少。
按照資產(chǎn)負(fù)債觀的要求，只要凈資產(chǎn)發(fā)生增減變化，就應(yīng)該視作收入或費(fèi)用(分配股利、股東追加投資或抽回資本除外)。在本例中甲公司盡管處置部分股權(quán)，但在合并報(bào)表中卻體現(xiàn)為處置整個(gè)乙公司，因此按照實(shí)質(zhì)重于形式的要求應(yīng)視同全部處置并確認(rèn)相應(yīng)的處置損益。
需要注意的是，處置前甲公司對(duì)乙公司所擁有的股權(quán)采用成本法核算，但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，為了使甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目反映其在乙公司所有者權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動(dòng)情況，應(yīng)當(dāng)將甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，因此在合并報(bào)表中確認(rèn)處置損益時(shí)應(yīng)“將處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算權(quán)益法下應(yīng)有的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額，將差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。同時(shí)與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，也應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益”。
所以在本例中，處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和為800萬元，按權(quán)益法核算的原持股比例所擁有的乙公司的權(quán)益份額為675萬元，應(yīng)確認(rèn)處置損益125萬元，同時(shí)將乙公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值而計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表資本公積的25萬元結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益，因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益為150萬元。
第二個(gè)問題：為什么剩余股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中要按處置日公允價(jià)值計(jì)量，而在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按其賬面價(jià)值計(jì)量?
從前文論述來看，由于處置子公司部分股權(quán)導(dǎo)致控制權(quán)喪失，引起合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益減少，因此我們已經(jīng)將此行為視為全部出售子公司股權(quán)并確認(rèn)相應(yīng)的損益。
但是甲公司處置乙公司股權(quán)前，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒有長(zhǎng)期股權(quán)投資(甲對(duì)乙的長(zhǎng)期股權(quán)投資已經(jīng)在合并報(bào)表工作底稿中被抵消)。甲公司處置乙公司60%股權(quán)后，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)了長(zhǎng)期股權(quán)投資，因此從合并財(cái)務(wù)報(bào)表使用者角度上看，這是新增的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)該按照購(gòu)置日的公允價(jià)值計(jì)量反映(也就是甲公司部分處置股權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量)。
從另一個(gè)角度上看，我們可以將部分處置子公司股權(quán)的業(yè)務(wù)分為兩個(gè)步驟：一是出售全部股權(quán)，二是重新購(gòu)回一部分股權(quán)。因此對(duì)于剩余的這一部分股權(quán)，我們必須按照處置日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。而在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售部分股權(quán)僅僅使得長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法和余額發(fā)生了一些變化，因此在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中仍然按照其賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
第三個(gè)問題：為什么在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中要對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分股份處置收益的歸屬期進(jìn)行調(diào)整?在本例中，甲公司個(gè)別報(bào)表中對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算采用成本法，60%股權(quán)的出售成本為購(gòu)置成本的60%，即360萬元，其處置收益120萬元中包含了上述60%股權(quán)所對(duì)應(yīng)的乙公司在20伊7年1月1日至20伊8年12月31日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)30萬元(50伊60%)，并全部作為20伊9年的投資收益;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法，處置時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為購(gòu)置成本600萬元、持有期間子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50萬元和子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值升值25萬元三者合計(jì)數(shù)675萬元，因此其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的股權(quán)處置收益不包括上述30萬元，其已經(jīng)在以前年度合并報(bào)表中體現(xiàn)。
由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制依據(jù)是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表將上述30萬元作為20伊9年的投資收益，因此有必要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)的30萬元投資收益調(diào)整計(jì)入以前年度損益。
第四個(gè)問題：為什么在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中要將其他綜合收益10萬元重分類轉(zhuǎn)入投資收益?筆者認(rèn)為，按照權(quán)益法的要求，被投資單位因資本公積變化而產(chǎn)生的所有者權(quán)益變化額中投資方所擁有的部分，在調(diào)整計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的同時(shí)對(duì)應(yīng)計(jì)入資本公積，投資方處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)將與該投資相關(guān)的資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
本文已經(jīng)指出“由于處置原子公司的部分股權(quán)導(dǎo)致喪失了對(duì)該子公司的控制權(quán)，那么應(yīng)將部分處置視同全部處置，并結(jié)轉(zhuǎn)與該投資相關(guān)的全部資本公積”(合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中所有的依據(jù)點(diǎn))，在此，因乙公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值而計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表資本公積的金額為25萬元，應(yīng)全部轉(zhuǎn)入20伊9年度“投資收益”。
但是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余40%股權(quán)所對(duì)應(yīng)的乙公司其他綜合收益10萬元體現(xiàn)在“資本公積”，并沒有轉(zhuǎn)入“投資收益”，因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中必須對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，重分類轉(zhuǎn)入投資收益。
第五個(gè)問題：合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資收益相差30萬元，為什么要分上述三個(gè)步驟進(jìn)行調(diào)整?
在本例中，當(dāng)期合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益150萬元，而個(gè)別報(bào)表中的投資收益只有120萬元，因此必須將120萬元的投資收益調(diào)整為150萬元，假定全部股權(quán)出售收入為A，權(quán)益法下股權(quán)賬面價(jià)值為B，C為與該投資相關(guān)的資本公積，D為出售股權(quán)前的盈利，E為成本法下的成本。
調(diào)整原理如下：B=E+C+D合并報(bào)表中的投資收益150萬元=A-B+C=60%伊A+40%伊A-60%伊(E+C+D)-40%伊(E+C+D)+C=60%伊(A-E)-60%C-60%伊D+40%(A-E-C-D)+C=60%伊(A-E)-60%伊D+40%(A-E-C-D)+40%伊C=120-30+50+10上式中，60%伊(A-E)表示個(gè)別報(bào)表中的收益，60%伊D表示出售部分股權(quán)應(yīng)分享的以前年度盈利，40%(A-E-C-D)表示剩余股權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差價(jià)，40%伊C表示與剩余股權(quán)相關(guān)的資本公積。整個(gè)計(jì)算過程就是將個(gè)別報(bào)表投資收益調(diào)整為合并報(bào)表投資收益的過程。
另外，如果處置子公司的部分股權(quán)后，剩余股權(quán)不能對(duì)原子公司有重大影響，那么投資方應(yīng)根據(jù)持有目的和公允價(jià)值能否可靠確定將剩余股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，但合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整思路仍一樣。
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