壞賬準備的稅務(wù)與會計處理差異

由于稅法不認可會計上計提的壞賬準備，所以，企業(yè)在計繳企業(yè)所得稅時，必須對計提的壞賬準備進行納稅調(diào)整，由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異。

甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，對壞賬損失按照賬齡分析法計提壞賬準備。2011年末，賬面壞賬準備余額為120萬元（2011年度匯算清繳已作納稅調(diào)整，“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶有借方余額30萬元）。2012年5月，以銀行存款形式收回2011年度匯算清繳確認并已核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元（該壞賬損失核銷時已列入稅前扣除），2012年度匯算清繳時，確認并核銷了應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元（該壞賬損失也已列入稅前扣除），2012年末，應(yīng)收款項應(yīng)計提壞賬準備180萬元。甲公司應(yīng)如何對2011年和2012年涉及的壞賬損失事項進行會計和稅務(wù)處理（適用企業(yè)所得稅稅率25%）？

1.2012年5月，收回2011年確認并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元，應(yīng)作如下會計分錄（單位：萬元，下同）：

借：銀行存款 30

貸：壞賬準備 30

2.2012年匯算清繳確認并核銷應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元，應(yīng)作如下會計分錄：

借：壞賬準備 80

貸：應(yīng)收賬款 80

3.按照賬齡分析法，2012年末賬面應(yīng)收款項應(yīng)計提壞賬準備180萬元，分析如下：

2011年末，賬面壞賬準備余額120萬元，因2012年5月收回2011年確認并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元轉(zhuǎn)回，貸記“壞賬準備”30萬元，2012年匯算清繳時，確認并核銷了應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元，借記“壞賬準備”80萬元，從而使得2012年末壞賬準備計提前的貸方余額為70萬元（120＋30－80）。由于2012年末賬面應(yīng)計提壞賬準備180萬元，因此，甲公司應(yīng)補提壞賬準備110萬元，即180－（120＋30－80）＝110（萬元），作如下會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失 110

貸：壞賬準備 110

同時將補提的壞賬準備110萬元轉(zhuǎn)入本年利潤：

借：本年利潤 110

貸：資產(chǎn)減值損失 110

4.對補提的壞賬準備進行納稅調(diào)整：

由于2012年5月收回2011年度確認并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元在2011年匯算清繳時已列入稅前扣除，2012年確認并核銷的應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元也已稅前扣除，所以，當這兩筆已作稅務(wù)處理的款項通過壞賬準備賬戶核算后，對壞賬準備賬戶借方、貸方的發(fā)生額都應(yīng)做相應(yīng)的轉(zhuǎn)回處理，甲公司2012年應(yīng)補提的110萬元壞賬準備應(yīng)減去（借方調(diào)整）當年度發(fā)生的允許稅前扣除的80萬元，加上當年度發(fā)生的前一年度已稅前扣除后一年度又收回的30萬元（貸方調(diào)整），如此調(diào)整后，甲公司2012年計提的需進行納稅調(diào)整的壞賬準備為60萬元（110－80＋30），甲公司2012年因計提壞賬準備進行納稅調(diào)整應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅為60×25%＝15（萬元），作如下會計分錄：

借：所得稅費用 15

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 15

借：遞延所得稅資產(chǎn) 15

貸：所得稅費用 15

上述分析及計算過程提醒我們，對壞賬準備進行納稅調(diào)整時，不能簡單以年末對壞賬準備的調(diào)整數(shù)作為納稅調(diào)整的金額，即不能僅以年末對壞賬準備的補提數(shù)或轉(zhuǎn)回數(shù)作為納稅調(diào)整的金額。上述案例中，若直接按照補提的110萬元壞賬準備進行納稅調(diào)整，甲公司則應(yīng)補繳27.5萬元（110×25%）企業(yè)所得稅。實際上，按照調(diào)整后的60萬元作為2012年末計提壞賬準備需納稅調(diào)整的金額，加上2011年末計提壞賬準備的納稅調(diào)整額120萬元，甲公司前后兩個年度因計提壞賬準備而納稅調(diào)整的總金額是180萬元，此金額與甲公司2012年末賬面保留的壞賬準備的余額完全一致。這說明了兩個問題：一是在一般情況下，企業(yè)只應(yīng)就本年度與前一年度壞賬準備賬戶年末余額之間的差額進行納稅調(diào)整；二是在一般情況下，企業(yè)各年度因計提壞賬準備需納稅調(diào)整的總額等于最后一年度年末壞賬準備的賬面余額。所以，在日常會計處理和納稅調(diào)整實務(wù)中，不管是會計、審計還是稅務(wù)人員，不僅要注意計提壞賬準備納稅調(diào)整的規(guī)律性，而且要注意學(xué)會具體情況具體分析，切忌對壞賬準備的納稅調(diào)整簡單行事。

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