營(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：
(一)納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營(yíng)業(yè)額;
(二)納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額;
(三)納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額;
(四)外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額;
(五)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。
除條例第五條規(guī)定的差額征稅外，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后就廣告代理、勘察設(shè)計(jì)等項(xiàng)目實(shí)行差額征收營(yíng)業(yè)稅作出了系列規(guī)定。但是，關(guān)于營(yíng)業(yè)稅差額征稅的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局卻沒有作出明確的規(guī)定。目前，實(shí)行差額征收營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)采用的主要方法有兩種：一是將差額不納入總收入和總成本的核算體系，二是將差額納入總收入和總成本的核算體系。
A建筑公司承包了總價(jià)10000萬(wàn)元的工程，其中B建筑公司分包工程4000萬(wàn)元。假定工程分包事項(xiàng)符合差額征稅條件。
方法一會(huì)計(jì)處理
1.總包方會(huì)計(jì)處理(單位：萬(wàn)元，下同)
辦理施工分包結(jié)算時(shí)：
借：工程結(jié)算——施工分包 4000
貸：應(yīng)付賬款——B公司 4000。
支付施工分包款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——B公司　　4000
貸：銀行存款 4000。
注：現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策未規(guī)定總包方的扣繳義務(wù)，如總包方扣繳了營(yíng)業(yè)稅，則應(yīng)貸記“銀行存款”3880萬(wàn)元，“其他應(yīng)付款——代扣營(yíng)業(yè)稅”120萬(wàn)元。
辦理工程總結(jié)算時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——建設(shè)單位 10000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　6000
工程結(jié)算——施工分包 4000。
計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加　　180
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 180。
2.分包方會(huì)計(jì)處理
辦理施工分包結(jié)算時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——A公司　　4000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　4000。
計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加　　120
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120。
方法二會(huì)計(jì)處理
1.總包方會(huì)計(jì)處理
辦理施工分包結(jié)算時(shí)：
借：工程施工——施工分包 4000
貸：應(yīng)付賬款——B公司 4000。
支付施工分包款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——B公司　　4000
貸：銀行存款 4000。
辦理工程總結(jié)算時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——建設(shè)單位 10000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　10000。
計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加　　180
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 180。
注：計(jì)稅依據(jù)=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000萬(wàn)元-施工分包4000萬(wàn)元=6000(萬(wàn)元)。
2.分包方會(huì)計(jì)處理同方法一。
案例顯示，方法一不能全面反映總包方的收入和成本，方法二與現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定的“營(yíng)業(yè)額”有差異。在企業(yè)所得稅匯算清繳計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)等相關(guān)扣除項(xiàng)目金額時(shí)，方法二的計(jì)提基數(shù)大于方法一。
至于采用哪一種方法，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)研究《財(cái)政部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》(財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào))中關(guān)于“試點(diǎn)納稅人差額征稅的會(huì)計(jì)處理”規(guī)定：
1.增值稅一般納稅人企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(‘營(yíng)改增’抵減的銷項(xiàng)稅額)”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
2.增值稅小規(guī)模企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)繳增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
也就是說，財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)文件主張，允許扣除的實(shí)行差額征稅的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)納入總收入和總成本核算體系，同時(shí)核算差額征稅情況。筆者認(rèn)為，上述案例中總包方應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
辦理施工分包結(jié)算時(shí)：
借：工程結(jié)算——B公司　　4000
貸：應(yīng)付賬款——B公司 4000。
收到分包方發(fā)票時(shí)：
借：工程施工——施工分包 4000
貸：工程結(jié)算——B公司 4000。
同時(shí)進(jìn)行差額征稅處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 120。
支付施工分包款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——B公司　　4000
貸：銀行存款 4000。
辦理工程總結(jié)算時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——建設(shè)單位 10000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000。
計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加　　300
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 300。
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