財政部借鑒《國際會計準(zhǔn)則》，修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱“職工薪酬新準(zhǔn)則”）。自2015年1月1日起施行的新企業(yè)所得稅年度納稅申報表（國家稅務(wù)總局63號公告），將原納稅調(diào)整表中的職工薪酬等項目單列附表，增加了股權(quán)激勵，細化了職工教育經(jīng)費等內(nèi)容。納稅人應(yīng)重視新準(zhǔn)則下職工薪酬會計與稅收差異的處理。
職工薪酬會計與稅法的概念差異
會計上職工薪酬的概念。職工薪酬新準(zhǔn)則規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞務(wù)關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故職工遺屬及其他受益人的福利，也屬于職工薪酬。
稅法上工資、薪金的規(guī)定。稅法沒有職工薪酬的明確概念，只對工資、薪金進行了界定?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）對“工資薪金總額”作出界定，企業(yè)按照規(guī)定實際發(fā)放的工資、薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。
可以看出，新準(zhǔn)則的“職工薪酬”比稅法中的“工資薪金支出”范圍更廣。稅法將會計上的職工薪酬分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險、住房公積金、企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等，分別作出規(guī)定。因此，在稅務(wù)處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資、薪金支出在稅前扣除，而應(yīng)將會計上的職工薪酬分解為稅法對應(yīng)的費用支出，根據(jù)稅法的規(guī)定來確定能否在稅前扣除。
職工薪酬會計與稅收的處理差異
職工薪酬新準(zhǔn)則的制定與國際慣例趨同，進一步擴大了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍，增加了實質(zhì)重于形式原則，會計方法選擇和業(yè)務(wù)處理程序也更加符合業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。但因會計與稅收的目標(biāo)和原則不一致，會計處理與稅法規(guī)定仍存在一定差異。
工資、薪金方面。工資、薪金支出的稅前扣除遵循實際發(fā)生原則、合理性原則及特定人員工資、薪金加計扣除等原則。實際發(fā)生原則要求企業(yè)稅前扣除的工資、薪金，是當(dāng)期實際發(fā)生的工資，已計提尚未發(fā)放的應(yīng)付工資不允許在稅前扣除。對于年末計提的應(yīng)付未付工資、薪金，在企業(yè)所得稅匯算清繳前發(fā)放的，可作為匯算年度已發(fā)放的工資、薪金稅前扣除；如在匯算清繳期結(jié)束后仍未發(fā)放的，則應(yīng)予以納稅調(diào)增。合理性原則要求企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進行的；有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。特定人員工資、薪金加計扣除是稅法為鼓勵科技創(chuàng)新、促進就業(yè)出臺的稅收優(yōu)惠政策。如企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。
新企業(yè)所得稅年度納稅申報表《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》將股權(quán)激勵在工資、薪金支出項目單列出來，應(yīng)關(guān)注企業(yè)所得稅稅前扣除時點的規(guī)定，即對于建立職工股權(quán)激勵計劃，且在會計處理上按照企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵在實際行權(quán)時方可稅前扣除。
職工福利費方面。稅法強調(diào)允許稅前扣除的福利費支出，必須是實際發(fā)生的且不得超過工資總額的14%。企業(yè)在計算稅前允許扣除的福利費金額時，應(yīng)將計算出的當(dāng)期實際發(fā)生的福利費總額，與工資總額（稅法口徑的工資總額）的14%進行比較，超支的部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額，且該部分超支數(shù)額構(gòu)成永久性差異，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
社會保險費和住房公積金方面。企業(yè)超出稅法規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的社會保險費用和住房公積金，本期及以后年度均不得在稅前扣除。同時只有實際繳納的金額方可扣除，對于提而未繳的社會保險費用和住房公積金不得在稅前扣除。本期實際繳納數(shù)超過了提取數(shù)但未超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，允許在實際繳納的年度扣除，即前期調(diào)增的金額，允許在實際繳納年度作納稅調(diào)減。
工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費方面。企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不得超過稅法口徑的工資、薪金總額的2%，超過部分不得扣除，提而未繳的不得扣除。不允許扣除的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，實際上允許全額扣除，只是在扣除時間上作了相應(yīng)遞延。新企業(yè)所得稅年度納稅申報表《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》的職工教育經(jīng)費支出項目，細化列示了“按稅收規(guī)定比例扣除的職工教育經(jīng)費”和“按稅收規(guī)定全額扣除的職工培訓(xùn)費用”兩個子項目，體現(xiàn)了國家對技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)、集成電路設(shè)計企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等類型納稅人的稅收扶持。
辭退福利方面。對企業(yè)實際發(fā)生的辭退福利可以據(jù)實扣除。對于職工有選擇權(quán)的辭退福利，通過預(yù)計負(fù)債計入費用的部分，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。即本期提而未付的辭退福利，不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，待實際支付時，再作納稅調(diào)減。
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