財(cái)政部借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱“職工薪酬新準(zhǔn)則”）。自2015年1月1日起施行的新企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（國(guó)家稅務(wù)總局63號(hào)公告），將原納稅調(diào)整表中的職工薪酬等項(xiàng)目單列附表，增加了股權(quán)激勵(lì)，細(xì)化了職工教育經(jīng)費(fèi)等內(nèi)容。納稅人應(yīng)重視新準(zhǔn)則下職工薪酬會(huì)計(jì)與稅收差異的處理。
職工薪酬會(huì)計(jì)與稅法的概念差異
會(huì)計(jì)上職工薪酬的概念。職工薪酬新準(zhǔn)則規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞務(wù)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償。包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故職工遺屬及其他受益人的福利，也屬于職工薪酬。
稅法上工資、薪金的規(guī)定。稅法沒(méi)有職工薪酬的明確概念，只對(duì)工資、薪金進(jìn)行了界定?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）對(duì)“工資薪金總額”作出界定，企業(yè)按照規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)金、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。
可以看出，新準(zhǔn)則的“職工薪酬”比稅法中的“工資薪金支出”范圍更廣。稅法將會(huì)計(jì)上的職工薪酬分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、住房公積金、企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等，分別作出規(guī)定。因此，在稅務(wù)處理上，不能簡(jiǎn)單地把職工薪酬作為工資、薪金支出在稅前扣除，而應(yīng)將會(huì)計(jì)上的職工薪酬分解為稅法對(duì)應(yīng)的費(fèi)用支出，根據(jù)稅法的規(guī)定來(lái)確定能否在稅前扣除。
職工薪酬會(huì)計(jì)與稅收的處理差異
職工薪酬新準(zhǔn)則的制定與國(guó)際慣例趨同，進(jìn)一步擴(kuò)大了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍，增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則，會(huì)計(jì)方法選擇和業(yè)務(wù)處理程序也更加符合業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。但因會(huì)計(jì)與稅收的目標(biāo)和原則不一致，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定仍存在一定差異。
工資、薪金方面。工資、薪金支出的稅前扣除遵循實(shí)際發(fā)生原則、合理性原則及特定人員工資、薪金加計(jì)扣除等原則。實(shí)際發(fā)生原則要求企業(yè)稅前扣除的工資、薪金，是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的工資，已計(jì)提尚未發(fā)放的應(yīng)付工資不允許在稅前扣除。對(duì)于年末計(jì)提的應(yīng)付未付工資、薪金，在企業(yè)所得稅匯算清繳前發(fā)放的，可作為匯算年度已發(fā)放的工資、薪金稅前扣除；如在匯算清繳期結(jié)束后仍未發(fā)放的，則應(yīng)予以納稅調(diào)增。合理性原則要求企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。特定人員工資、薪金加計(jì)扣除是稅法為鼓勵(lì)科技創(chuàng)新、促進(jìn)就業(yè)出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策。如企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。
新企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《職工薪酬納稅調(diào)整明細(xì)表》將股權(quán)激勵(lì)在工資、薪金支出項(xiàng)目單列出來(lái)，應(yīng)關(guān)注企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)點(diǎn)的規(guī)定，即對(duì)于建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在會(huì)計(jì)處理上按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)在實(shí)際行權(quán)時(shí)方可稅前扣除。
職工福利費(fèi)方面。稅法強(qiáng)調(diào)允許稅前扣除的福利費(fèi)支出，必須是實(shí)際發(fā)生的且不得超過(guò)工資總額的14%。企業(yè)在計(jì)算稅前允許扣除的福利費(fèi)金額時(shí)，應(yīng)將計(jì)算出的當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)總額，與工資總額（稅法口徑的工資總額）的14%進(jìn)行比較，超支的部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額，且該部分超支數(shù)額構(gòu)成永久性差異，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金方面。企業(yè)超出稅法規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金，本期及以后年度均不得在稅前扣除。同時(shí)只有實(shí)際繳納的金額方可扣除，對(duì)于提而未繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金不得在稅前扣除。本期實(shí)際繳納數(shù)超過(guò)了提取數(shù)但未超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，允許在實(shí)際繳納的年度扣除，即前期調(diào)增的金額，允許在實(shí)際繳納年度作納稅調(diào)減。
工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)方面。企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不得超過(guò)稅法口徑的工資、薪金總額的2%，超過(guò)部分不得扣除，提而未繳的不得扣除。不允許扣除的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，實(shí)際上允許全額扣除，只是在扣除時(shí)間上作了相應(yīng)遞延。新企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《職工薪酬納稅調(diào)整明細(xì)表》的職工教育經(jīng)費(fèi)支出項(xiàng)目，細(xì)化列示了“按稅收規(guī)定比例扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)”和“按稅收規(guī)定全額扣除的職工培訓(xùn)費(fèi)用”兩個(gè)子項(xiàng)目，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)、集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等類型納稅人的稅收扶持。
辭退福利方面。對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的辭退福利可以據(jù)實(shí)扣除。對(duì)于職工有選擇權(quán)的辭退福利，通過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入費(fèi)用的部分，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。即本期提而未付的辭退福利，不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，待實(shí)際支付時(shí)，再作納稅調(diào)減。
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