來源：高頓網(wǎng)校 發(fā)布時(shí)間：2015-11-26 11:35 責(zé)編：Cherry

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定中，銀行貸款的核算與原金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱原制度，目前很多銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)仍在執(zhí)行）相比，發(fā)生了較大變化。執(zhí)行新準(zhǔn)則，對(duì)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)和財(cái)務(wù)狀況將會(huì)產(chǎn)生重大影響。
 
目前，新準(zhǔn)則已在上市銀行執(zhí)行，但是由于理解不同、信息技術(shù)支持不夠、考核和盈余管理的趨動(dòng)、從業(yè)人員素質(zhì)等各方面因素影響，上市銀行在執(zhí)行上可謂各行其是、各不相同。本文擬從新舊制度在貸款核算方面的主要差異、執(zhí)行新準(zhǔn)則應(yīng)考慮的問題、科目設(shè)計(jì)、主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理等方面對(duì)新準(zhǔn)則體系下銀行貸款核算的相關(guān)問題進(jìn)行探討，以期能給大家以借鑒。
 
新舊制度在貸款核算上的主要差異
 
（一）初始計(jì)量采用公允價(jià)值，后續(xù)計(jì)量采用攤余成本
 
1.初始計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量”，且相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。而原制度對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量未作出明確規(guī)定，一般而言，原制度下貸款按貸出的實(shí)際金額進(jìn)行初始計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入貸款成本。
 
2.后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后續(xù)應(yīng)采用實(shí)際利率法按攤余成本計(jì)量。而原制度規(guī)定貸款按實(shí)際成本計(jì)量。攤余成本與實(shí)際成本并不一樣，兩者有所區(qū)別。
 
攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)以下調(diào)整后的結(jié)果：
 
（1）扣除已償還的本金；
 
（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；
 
（3）扣除已發(fā)生的減值損失。
 
按新準(zhǔn)則規(guī)定，“已償還的本金”是現(xiàn)金流的概念，既包括本金的歸還，也包括借款人支付的利息。
 
“初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額”主要是因?yàn)榘l(fā)生的交易費(fèi)用、溢折價(jià)等因素影響，導(dǎo)致兩者之間產(chǎn)生差額，此差額應(yīng)按實(shí)際利率法在貸款存續(xù)期內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
 
（二）采用實(shí)際利率法確認(rèn)各期利息收入
 
1.利息收入確認(rèn)時(shí)間與原制度不同。原制度規(guī)定在貸款結(jié)息日確認(rèn)利息收入，貸款結(jié)息日往往在每季末月21日（或每月21日），而對(duì)符合收入確認(rèn)條件的，新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。
 
2.確認(rèn)方法不同。原制度規(guī)定確認(rèn)的利息收入是按貸款合同本金和合同利息計(jì)算確認(rèn)的，新準(zhǔn)則規(guī)定“利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定”，即按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，由于攤余成本不等于合同本金、實(shí)際利率也不等于合同利率，因此，兩種方法的計(jì)算結(jié)果是存在差異的。
 
3.原制度規(guī)定，貸款應(yīng)劃分為應(yīng)計(jì)貸款（本金或應(yīng)收利息未超過90天的貸款）和非應(yīng)計(jì)貸款（本金或應(yīng)收利息超過90天的貸款），應(yīng)計(jì)貸款產(chǎn)生的利息確認(rèn)為本期損益，而非應(yīng)計(jì)貸款產(chǎn)生的利息則不能確認(rèn)為本期損益，并無須繳納營(yíng)業(yè)稅和所得稅。新準(zhǔn)則沒有劃分應(yīng)計(jì)貸款和非應(yīng)計(jì)貸款，而以攤余成本為依據(jù)按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)利息收入。在合同利率等于實(shí)際利率的條件下，兩者之間的關(guān)系是：
 
新準(zhǔn)則下的貸款利息收入=（應(yīng)計(jì)貸款利息收入+非應(yīng)計(jì)貸款利息收入）-貸款減值部分×合同利率
 
（三）貸款減值的測(cè)試和減值損失的確認(rèn)
 
1.計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同。
 
原制度規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)貸款的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價(jià)、擔(dān)保人的支持力度和金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，合理計(jì)提。”
 
新準(zhǔn)則明確了金融資產(chǎn)（包括貸款和應(yīng)收款項(xiàng)）發(fā)生減值的客觀證據(jù)，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價(jià)值檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。銀行貸款發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
 
同原制度相比，新準(zhǔn)則一是更注重未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）；二是突出折現(xiàn)的概念，需將未來現(xiàn)金流量按貸款初始確認(rèn)時(shí)的實(shí)際利率進(jìn)行折現(xiàn)。
 
2.新準(zhǔn)則明確了減值測(cè)試的方法和程序
 
新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)單項(xiàng)重大的金融資產(chǎn)（含貸款，下同）應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)確認(rèn)減值損失。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。
 
原制度則未規(guī)定貸款減值測(cè)試的方法，在實(shí)際執(zhí)行中，各銀行減值測(cè)試的方法也不盡相同。

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