《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，采用資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)法，比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價(jià)值與按照所得稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者產(chǎn)生的差異分別區(qū)分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，由此確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣、可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
但在實(shí)務(wù)中，有些可抵扣暫時(shí)性差異如何確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定并不清晰，造成實(shí)務(wù)中存在不同的處理方法，而各種方法之間差異較大。
糾結(jié)一：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收房款是否應(yīng)確認(rèn)遞增延所得稅資產(chǎn)，實(shí)務(wù)中存在兩種處理方式。
*9種是不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。這是根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第九條規(guī)定，對(duì)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。根據(jù)上述規(guī)定，有些企業(yè)認(rèn)為已經(jīng)對(duì)預(yù)收房款繳納了企業(yè)所得稅，故無需再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，在財(cái)務(wù)報(bào)表披露中對(duì)預(yù)收房款的已繳企業(yè)所得稅列示也是五花八門，給報(bào)表使用者帶來了一定的困惑。
第二種是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。這是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房款不符合收入確認(rèn)條件的，不能確認(rèn)收入，只能作為負(fù)債確認(rèn)為預(yù)收賬款。待房屋交付時(shí)，滿足收入確認(rèn)條件，再確認(rèn)為收入。
這樣造成了預(yù)收房款在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，因此應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。如浙江某股份有限公司就對(duì)預(yù)收房款確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，據(jù)其2012年年報(bào)資料披露遞延所得稅資產(chǎn)中有預(yù)繳預(yù)售房屋所得稅1000多萬元。
筆者認(rèn)為對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收房款應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。所以在計(jì)征應(yīng)納稅所得額時(shí)，計(jì)征所得稅的收入從會(huì)計(jì)核算的角度來說不符合收入確認(rèn)條件，使得會(huì)計(jì)和稅務(wù)在對(duì)預(yù)收房款確認(rèn)收入上存在暫時(shí)性差異，稅務(wù)上計(jì)征的該部分稅款其實(shí)是以預(yù)繳的形式存在的。
對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，其房地產(chǎn)銷售成本是在銷售時(shí)甚至銷售完成后才可以統(tǒng)計(jì)完全的，在該房產(chǎn)開發(fā)完工后，按照實(shí)際毛利結(jié)算應(yīng)交企業(yè)所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，從資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)出發(fā),遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值不同,強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，因此預(yù)收房款在資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，在符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》規(guī)定的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的條件下，應(yīng)對(duì)其確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但在計(jì)算暫時(shí)性差異時(shí)需要注意的是：相關(guān)的暫時(shí)性差異金額應(yīng)考慮按扣除相應(yīng)成本后的金額計(jì)算，而不能以預(yù)收房款全額來計(jì)算確認(rèn)遞增延所得稅資產(chǎn)。
糾結(jié)二：合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整后，由母公司編制的。在編制合并報(bào)表過程中，企業(yè)應(yīng)按照合并報(bào)表的編制原則對(duì)母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。
在對(duì)合并范圍內(nèi)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷后，所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值與其在個(gè)別報(bào)表中所反映的賬面價(jià)值就會(huì)有所不同，從而造成相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，所以會(huì)涉及到是否需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。其中最關(guān)鍵的問題是在交易各方適用所得稅稅率不一致時(shí)，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益抵銷應(yīng)采用何種所得稅稅率確認(rèn)該部分相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?采用不同的所得稅稅率，會(huì)影響合并利潤(rùn)，可能會(huì)對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生較大影響。
在實(shí)務(wù)中確認(rèn)該部分遞延所得稅資產(chǎn)有兩種處理方式：一是采用購(gòu)買方的所得稅稅率;二是采用銷售方的所得稅稅率。
確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，銷售方不存在資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的情況;資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不一致，只存在于購(gòu)買方，因此在合并報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷確認(rèn)該部分遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)按購(gòu)買方的所得稅稅率予以計(jì)算確認(rèn)。
筆者認(rèn)為，第二種比*9種方法更為合理。對(duì)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷確認(rèn)遞延所得稅的計(jì)量，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并無專門的敘述。筆者認(rèn)為在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷，實(shí)際上抵銷的是銷售方未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，所以在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，不能只從資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同的角度考慮，而應(yīng)該從抵銷的未實(shí)現(xiàn)損益的本質(zhì)來考慮。
所得稅準(zhǔn)則第18條規(guī)定：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響，即在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)。
在合并報(bào)表中，銷售方的利潤(rùn)真正實(shí)現(xiàn)是要在購(gòu)買方將所購(gòu)貨物出售后才能實(shí)現(xiàn)的，既然合并抵銷的是銷售方未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，該部分利潤(rùn)在銷售方是按其所得稅稅率計(jì)繳的，因此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)應(yīng)按銷售方的所得稅稅率來確認(rèn)。
糾結(jié)三：企業(yè)已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)用
《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》(財(cái)企〔2012〕16號(hào))規(guī)定企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取在成本中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)或者項(xiàng)目安全生產(chǎn)條件的資金。
因此，在實(shí)務(wù)中一直對(duì)已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)用是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)存在爭(zhēng)議。
*9種觀點(diǎn)對(duì)提取未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)用確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其主要依據(jù)是國(guó)家稅務(wù)總局公告(2011年第26號(hào))*9條：企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。因此認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
第二種觀點(diǎn)對(duì)提取未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)用不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其主要是依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———所得稅》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第三條規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，于計(jì)提時(shí)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。
所得稅準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。專項(xiàng)儲(chǔ)備在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類別下反映，既不是資產(chǎn)，也不是負(fù)債，因此認(rèn)為不應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
筆者贊同第二種觀點(diǎn)，即不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，理由并不完全與上述第二種觀點(diǎn)相同。
除了根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋3號(hào)的規(guī)定外，稅務(wù)部門規(guī)定預(yù)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除，這造成了專項(xiàng)儲(chǔ)備賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不一致，但由于專項(xiàng)儲(chǔ)備并無明確的用途，將來是用于收益性支出還是資本性支出，也無實(shí)際的使用計(jì)劃，企業(yè)無確鑿證據(jù)表明未來期間能獲得足夠的應(yīng)納稅所得稅額用來抵扣該暫時(shí)性差異，因此企業(yè)不應(yīng)對(duì)已提取未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)用確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
證監(jiān)會(huì)上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答第八期中就指出：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅。因安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)上市公司來說，毫無疑問，應(yīng)該按監(jiān)管解答第八期中的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。其他企業(yè)亦可參照處理。
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