土地增值稅合理避稅的幾個(gè)實(shí)用方法

　　土地增值稅是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的主要稅種，通過(guò)增加加計(jì)扣除次數(shù)、提高增值率的分母值以及尋求租售稅負(fù)平衡點(diǎn)等方法，進(jìn)行科學(xué)、合理的合理避稅，可以控制增值額，降低稅率，合理避稅。

　　土地增值稅是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的一個(gè)主要稅種，筆者結(jié)合案例，對(duì)其合理避稅方法做以下探討。

　　根據(jù)土地增值稅法的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，可以按照支付的地價(jià)款與開(kāi)發(fā)成本之和加計(jì)20%扣除。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可充分利用此規(guī)定，通過(guò)設(shè)立A、B兩家房地產(chǎn)公司，A公司把在建工程轉(zhuǎn)讓給B公司，在轉(zhuǎn)讓在建工程和最終實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，A、B公司都可以享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠。另外，由于A公司出售在建工程時(shí)加上了合理利潤(rùn)，B公司購(gòu)置成本也將有所提高，扣除項(xiàng)目金額的基數(shù)增大，可以使增值率下降，如果處于臨界點(diǎn)時(shí)可以使稅率下降，減少土地增值稅額。而在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，按照稅法規(guī)定，納稅人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn),以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)置原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，所以營(yíng)業(yè)稅及附加并不會(huì)增加。但是由于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移將產(chǎn)生契稅，所以應(yīng)科學(xué)設(shè)置在建工程轉(zhuǎn)讓次數(shù)，以使得企業(yè)總體納稅額下降。

　　案例1：A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造普通商品房，發(fā)生以下成本費(fèi)用：支付地價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)5 000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本30 000萬(wàn)元，利息支出3 500萬(wàn)元(利息能按房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)?，有金融機(jī)構(gòu)貸款證明)。A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將商品房全部賣出，取得收入80 000萬(wàn)元，并按規(guī)定繳納了營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加，稅率分別為5%、7%和3%。

　　A企業(yè)應(yīng)納土地增值稅分析計(jì)算過(guò)程如下：

　?、俜康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=(5 000+30 000)×5%+3 500=5 250(萬(wàn)元)。

　?、趹?yīng)納營(yíng)業(yè)稅=80 000×5%=4 000(萬(wàn)元)，應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=4 000×(7%+3%)=400(萬(wàn)元)，允許扣除稅費(fèi)=4 000+400=4 400(萬(wàn)元)。

　?、奂佑?jì)扣除額=(5 000+30 000)×20%=7 000(萬(wàn)元)。

　?、芸鄢?xiàng)目金額=5 000+30 000+5 250+4 400+7 000=51 650(萬(wàn)元)。

　?、菰鲋殿~=80 000-51 650=28 350(萬(wàn)元)。

　?、拊鲋德?28 350/51 650×100%=54.89%，適用土地增值稅稅率40%。

　?、邞?yīng)納土地增值稅=28 350×40%-51 650×5%=8 757.5(萬(wàn)元)。

　　案例2：接例1，假設(shè)A企業(yè)在建設(shè)工程投資額達(dá)到25%時(shí)將上述在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)的B房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，契稅稅率為3%，利息等費(fèi)用均衡發(fā)生，并以56.25%作為計(jì)算內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的毛利率。

　　1. A企業(yè)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的稅款分析計(jì)算如下：

　?、僦Ц兜貎r(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)及開(kāi)發(fā)成本=5 000+30 000×25%=12 500(萬(wàn)元)。

　?、谑杖肟傤~=12 500/(1-56.25%)=28 571.43(萬(wàn)元)。

　?、鄯康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=3 500×25%+12 500×5%=1 500(萬(wàn)元)。

　?、軕?yīng)納營(yíng)業(yè)稅=28 571.43×5%=1 428.57(萬(wàn)元)，應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=1 428.57×(7%+3%)=142.86(萬(wàn)元)，允許扣除稅費(fèi)=1 428.57+142.86=1 571.43(萬(wàn)元)。

　?、菁佑?jì)扣除額=12 500×20%=2 500(萬(wàn)元)。

　?、蘅鄢?xiàng)目金額=12 500+1 500+1 571.43+2 500=18 071.43(萬(wàn)元)。

　?、咴鲋殿~=28 571.43-18 071.43=10 500(萬(wàn)元)。

　?、嘣鲋德?10 500/18 071.43×100%=58.1%，適用土地增值稅稅率40%。

　?、釕?yīng)納土地增值稅=10 500×40%-18 071.43×5%=3 296.43(萬(wàn)元)。

　　2. B企業(yè)應(yīng)繳納的稅款分析計(jì)算如下：

　　B企業(yè)應(yīng)納契稅=28 571.43×3%=857.14(萬(wàn)元)。

　　B企業(yè)購(gòu)買在建工程并完成后續(xù)開(kāi)發(fā)后，對(duì)外銷售時(shí)需要繳納的土地增值稅計(jì)算如下：①支付地價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)及開(kāi)發(fā)成本=28 571.43+30 000×(1-25%)+857.14=51 928.57(萬(wàn)元)。

　?、诜康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=3 500×(1-25%)+51 928.57×5%=5 221.43(萬(wàn)元)。

　?、蹜?yīng)納營(yíng)業(yè)稅=(80 000-28 571.43)×5%=2 571.43(萬(wàn)元)，應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=2 571.43×(7%+3%)=257.14(萬(wàn)元)，允許扣除稅費(fèi)=2 571.43+257.14=2 828.57(萬(wàn)元)。

　?、芗佑?jì)扣除額=51 928.57×20%=10 385.71(萬(wàn)元)。

　?、菘鄢?xiàng)目金額=51 928.57+5 221.43+2 828.57+10 385.71=70 364.28(萬(wàn)元)。

　?、拊鲋殿~=80 000-70 364.28=9 635.72(萬(wàn)元)。

　　⑦增值率=9 635.72/70 364.28×100%=13.69%。

　?、喔鶕?jù)稅法規(guī)定，開(kāi)發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率未超過(guò)20%的，免征土地增值稅。故應(yīng)納土地增值稅為0。

　　案例1繳納土地增值稅8 757.5萬(wàn)元，案例2繳納土地增值稅3 296.43萬(wàn)元，少繳5 461.07萬(wàn)元?？紤]繳納的契稅后，案例2比案例1節(jié)稅4 603.93萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓在建工程法操作簡(jiǎn)便可行，又能大幅降低稅負(fù)，是一種可供推廣的合理避稅方法。使用該方法要注意交易定價(jià)是否符合獨(dú)立交易原則，以避免遭到稅務(wù)關(guān)聯(lián)調(diào)查。另外，轉(zhuǎn)讓行為還要符合《城市房地產(chǎn)管理法》“房屋建設(shè)工程需完成25%以上投資才能轉(zhuǎn)讓”的規(guī)定。

　　由于增值率=增值額/扣除項(xiàng)目金額，所以應(yīng)設(shè)法通過(guò)提高分母數(shù)值、減少或保持分子數(shù)值來(lái)降低增值率和稅負(fù)。對(duì)房屋進(jìn)行精裝修后銷售，所增加的成本可以通過(guò)銷售收入相應(yīng)提高來(lái)獲得補(bǔ)償，企業(yè)收支保持平衡，但由于增加了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，同時(shí)可以獲得20%的加計(jì)扣除，將使得增值率的分母值增加，在收支同等增加情況下分子值將減少，必然使得增值率下降，最終減少納稅。

　　案例3：接案例1，假設(shè)精裝修成本為開(kāi)發(fā)成本的10%，即3 000萬(wàn)元，銷售收入也相應(yīng)提高3 000萬(wàn)元，其他條件不變。

　　A企業(yè)應(yīng)納土地增值稅分析計(jì)算如下：

　?、俜康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本=30 000+3 000=33 000(萬(wàn)元)。

　?、诜康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=3 500+(5 000+33 000)×5%=5 400(萬(wàn)元)。

　　③應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=83 000×5%=4 150(萬(wàn)元)，應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=4 150×(7%+3%)=415(萬(wàn)元)，允許扣除稅費(fèi)=4 150+415=4 565(萬(wàn)元)。

　?、芗佑?jì)扣除額=(5 000+33 000)×20%=7 600(萬(wàn)元)。

　?、菘鄢?xiàng)目金額=5 000+33 000+5 400+4 565+7 600=55 565(萬(wàn)元)。

　?、拊鲋殿~=83 000-55 565=27 435(萬(wàn)元)。

　?、咴鲋德?27 435/55 565×100%=49.37%，增值率比案例1下降了5.52個(gè)點(diǎn)，適用土地增值稅稅率30%。

　?、鄳?yīng)納土地增值稅=27 435×30%=8 230.5(萬(wàn)元)。

　　籌劃后應(yīng)繳納土地增值稅比案例1應(yīng)繳納的8 757.5萬(wàn)元減少了527萬(wàn)元，但籌劃后繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加增加了165萬(wàn)元，整個(gè)籌劃方案總體節(jié)約稅款362萬(wàn)元。此方法雖然提高了成本和成本加計(jì)扣除數(shù)，但裝修成本占總成本比重有限，且同時(shí)增加了銷售收入，增值率不能大幅降低，因此比較適合土地增值稅稅率處于臨界點(diǎn)時(shí)使用。

　　依據(jù)土地增值稅法的規(guī)定，對(duì)于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的企業(yè)自用或出租等行為，不征收土地增值稅，在清算時(shí)不作為收入，也不扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用。如企業(yè)以銷售價(jià)格作為租賃價(jià)格，企業(yè)獲得的總收入保持不變，營(yíng)業(yè)稅保持不變，繳納的土地增值稅必將減少。但是由于租賃房產(chǎn)需要繳納12%的房產(chǎn)稅，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同增值率情況，計(jì)算租售稅負(fù)平衡點(diǎn)，以獲得總體*3稅負(fù)。

　　租賃營(yíng)業(yè)稅=租賃費(fèi)×5%，銷售房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅=銷售價(jià)格×5%，由于銷售價(jià)格=租賃費(fèi)，所以營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)不變。

　　租賃房產(chǎn)稅=租賃費(fèi)×12%，土地增值稅=增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除數(shù)。房產(chǎn)稅等于土地增值稅的稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算公式如下：平衡點(diǎn)增值率(M)=[(12%+C)/(L+C)]/[1-(12%+C)/(L+C)]。其中：L是土地增值稅適用稅率，C是速算扣除系數(shù)。

　　假設(shè)增值率≤50%，土地增值稅稅率為30%，將數(shù)據(jù)代入公式可得：增值率=0.4/(1-0.4)×100%=66.67%，即需要達(dá)到66.67%的增值率才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)平衡，但該增值率超過(guò)了30%稅率所在的增值率區(qū)間，因此該值為假。由于土地增值稅是超率累計(jì)稅率，所以需要提高稅率進(jìn)行測(cè)算。

　　假設(shè)50%<增值率≤100%，土地增值稅稅率為40%，將數(shù)據(jù)代入公式可得：增值率=0.377 78/(1-0.377 78)×100%=60.71%，增值率剛好落入該稅率區(qū)間，該值為真且為稅負(fù)平衡點(diǎn)。當(dāng)增值率超過(guò)平衡點(diǎn)后，增值率越高，土地增值稅額越高，比租賃所繳納稅款就越多，這時(shí)可以盡可能采用轉(zhuǎn)售為租法，以降低稅負(fù)，合理避稅。但在增值額小于60.71%的時(shí)候，則不應(yīng)采用轉(zhuǎn)售為租法，否則會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)。

　　接案例1，假設(shè)有20%的房產(chǎn)用來(lái)租賃，則減少的增值稅=8 757.5×20%=1 751.5(萬(wàn)元)，而由此增加的房產(chǎn)稅=80 000×20%×12%=1 920(萬(wàn)元)，繳納的房產(chǎn)稅比土地增值稅多168.5萬(wàn)元。由于案例1的增值率為54.89%<60.71%，說(shuō)明增值率在稅負(fù)平衡點(diǎn)以下時(shí)，如果將房產(chǎn)出售轉(zhuǎn)為房產(chǎn)租賃，將會(huì)增加稅負(fù)。

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