企業(yè)合并之非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　非同一控制下企業(yè)合并的處理原則，確定購買方。

　　購買法是從購買方的角度出發(fā)，該項交易中購買方了取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。(如果不是吸收和新設(shè)合并，被購買方就保留了法人資格，繼續(xù)經(jīng)營，這種情況下，除非被購買方是國企改制，否則被購買方不會改變資產(chǎn)負(fù)債原來的賬面價值。那這里說的應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)應(yīng)該是合并報表層面的確認(rèn)和計量，這就需要購買方在備查薄等輔助賬上登記被購買方經(jīng)過評估的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，否則不能正確編制合并財務(wù)報表。準(zhǔn)則講解2010中還提到了“非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。”，個人認(rèn)為由于計稅基礎(chǔ)不變，根據(jù)成本效益原則，不以公允價值調(diào)整原來的賬面價值)

　　就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計量不受該交易事項的影響。(購買方和被購買方在單體報表層面都不會改變原持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計量基礎(chǔ))

　　采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。在判斷企業(yè)合并中的購買方時，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。(要根據(jù)合并中取得的業(yè)務(wù)資料，比如合并合同等綜合判斷何為購買方)

　　1.合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。

　　2.某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如：

　　(1)通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本，D公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)，在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實質(zhì)上控制B公司。

　　2.按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的生產(chǎn)經(jīng)營等政策，達(dá)到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制。

　　(3)有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實質(zhì)上控制的目的。

　　(4)在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，達(dá)到對被投資單位的控制。

　　3.某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下，往往可以結(jié)合一些跡象表明購買方的存在。在具體判斷時，可以考慮下列相關(guān)因素：

　　(1)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并，一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔(dān)負(fù)債的一方為購買方。

　　(2)考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有相對較高投票比例的一方一般為購買方。

　　(3)參與合并各方的管理層對合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營政策的制定，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購買方。

　　(4)參與合并一方的公允價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，公允價值較大的一方很可能為購買方。

　　(5)企業(yè)合并是通過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方很可能為購買方。

　　(6)通過權(quán)益互換實現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購買方。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應(yīng)為被購買方，參與合并的另一方為購買方。該類合并通常稱為反向購買。

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)因企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，在吸收合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等。

　　確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

　　1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。企業(yè)合并一般涉及的交易規(guī)模較大，無論是合并當(dāng)期還是合并以后期間，均會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，在能夠?qū)ζ髽I(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)，形成實質(zhì)性的交易前，該交易或事項應(yīng)經(jīng)過企業(yè)的內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會。(企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)是否批準(zhǔn)是購買的前提)

　　2.按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。按照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是對企業(yè)合并交易或事項進(jìn)行會計處理的前提之一。(需要國家批準(zhǔn)的，國家不批也不行，被收購企業(yè)很快能涉及到國家經(jīng)濟(jì)安全或者涉及壟斷問題或者涉及到國家產(chǎn)業(yè)政策而不被批準(zhǔn))

　　3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。(判斷風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)之一)

　　4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。購買方要取得與被購買方凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬，其前提是必須支付一定的對價，一般在形成購買日之前，購買方應(yīng)當(dāng)已經(jīng)支付了購買價款的大部分，并且從其目前財務(wù)狀況判斷，有能力支付剩余款項。(沒有收購資金，很可能使購買中斷或者終止)

　　5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。(風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)之一)

　　企業(yè)合并涉及一次以上交易的，例如通過分階段取得股份最終實現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項投資。“交易日”是指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。

　　如A企業(yè)于20×7年10月20日取得B公司30%的股權(quán)(假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響)，在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30%股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于20×8年12月8日取得B公司30%的股權(quán)，在其持股比例達(dá)到60%的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)公司實施控制，則20×8年12月8日為第二次購買股權(quán)的交易日，同時因在當(dāng)日能夠?qū)公司實施控制，形成企業(yè)合并的購買日。

　　企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值之和。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。

　　企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益;在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　1.作為合并對價的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當(dāng)期的利潤表。

　　2.發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。確定所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值時，對于購買日存在公開報價的權(quán)益性證券，其公開報價提供了確定公允價值的依據(jù)，除非在非常特殊的情況下，購買方能夠證明權(quán)益性證券在購買日的公開報價不能可靠地代表其公允價值，并且用其他的證據(jù)和估價方法能夠更好地計量公允價值時，可以考慮其他的證據(jù)和估價方法。如果購買日權(quán)益性證券的公開報價不可靠，或者購買方發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開報價，則該權(quán)益性證券的公允價值可以參照其在購買方公允價值中所占權(quán)益份額、或者是參照在被購買方公允價值中獲得的權(quán)益份額，按兩者當(dāng)中有明確證據(jù)支持的一個進(jìn)行估價。

　　3.因企業(yè)合并發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的公允價值。因企業(yè)合并而承擔(dān)的各項負(fù)債，應(yīng)采用按照適用利率計算的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價值。預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，不構(gòu)成企業(yè)合并成本。

　　4.或有對價的公允價值。某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價的義務(wù)確認(rèn)為一項權(quán)益或負(fù)債;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

　　購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整;

　　或有對價為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》中的金融工具，應(yīng)采用公允價值計量，公允價值變化產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)按該準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益或計入資本公積;如果不屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》中的金融工具，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》或其他相應(yīng)的準(zhǔn)則處理。

　　企業(yè)合并的實質(zhì)是業(yè)務(wù)合并，而業(yè)務(wù)是不同的資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成的。非同一控制下的企業(yè)合并就是購買業(yè)務(wù)，購買業(yè)務(wù)類似于購買資產(chǎn)和負(fù)債，這些資產(chǎn)和負(fù)債在購買日可能發(fā)生類別上的變化。

　　購買方在購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債通常應(yīng)當(dāng)按照原分類或指定的原則予以確認(rèn)，不需要或也不應(yīng)進(jìn)行重新分類或指定。但是，如果購買方在購買日取得的是被購買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要對其恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行重新分類或指定。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進(jìn)行分類或指定，主要包括以下3個方面：

　　(1)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》，將特定金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)。

　　(2)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》，將衍生工具指定為套期工具。

　　(3)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》，分析判斷嵌入衍生工具是否應(yīng)當(dāng)與主合同進(jìn)行分拆。

　　此外，在購買日如果涉及被購買方的租賃合同和保險合同的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況分別進(jìn)行會計處理：

　　一是如果租賃合同或保險合同相關(guān)的業(yè)務(wù)在購買日尚未開始(例如租賃合同的租賃開始日在購買日之后)，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和其他因素，在合同開始時而不是購買日，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的規(guī)定，將該租賃合同分類為融資租賃或經(jīng)營租賃;根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》等的規(guī)定，將該保險合同分類為保險合同。

　　二是如果租賃合同或保險合同相關(guān)的業(yè)務(wù)在購買日之前已經(jīng)開始，購買方通常應(yīng)當(dāng)在購買日直接確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債;但是，如果在購買日合同的相關(guān)方面對租賃合同或保險合同的條款作出了修訂，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》等的規(guī)定，并結(jié)合修訂的條款和其他因素對租賃合同或保險合同進(jìn)行重新分類。

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