固定資產(chǎn)加速折舊的十個(gè)誤區(qū)

　　固定資產(chǎn)加速折舊可以說(shuō)是2014年最重要的稅收優(yōu)惠政策，本文結(jié)合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕75號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱64號(hào)公告）等相關(guān)政策，提醒企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)避免的誤區(qū)。

　　財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文件雖然規(guī)定“對(duì)所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過(guò)5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”，從法律的級(jí)次和文件內(nèi)容來(lái)看，并沒(méi)有改變《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和企業(yè)所得稅相關(guān)法律關(guān)于固定資產(chǎn)的“使用時(shí)間”或“使用壽命”標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)固定資產(chǎn)的定義還是按照以下規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定“使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度”、企業(yè)所得稅相關(guān)法律規(guī)定“使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月”。

　　實(shí)務(wù)操作中，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)）規(guī)定，企業(yè)按稅法規(guī)定實(shí)行加速折舊的，其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除。也就是說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時(shí)，不需要會(huì)計(jì)上也同時(shí)采取與稅收上相同的折舊方法。

　　例：某企業(yè)2014年6月購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)電腦，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值4800元（不考慮其他的稅費(fèi)），企業(yè)2014年7月開(kāi)始按照折舊年限3年，殘值率為5％進(jìn)行計(jì)提折舊，企業(yè)按照規(guī)定享受了加速折舊政策，將該臺(tái)電腦一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)附表。

　　財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文件規(guī)定的“新購(gòu)進(jìn)”中的“新”字，只是區(qū)別于原已購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，是指2014年1月1日以后購(gòu)買(mǎi)，并且在此后投入使用。設(shè)備購(gòu)置時(shí)間應(yīng)以設(shè)備發(fā)票開(kāi)具時(shí)間為準(zhǔn)；采取分期付款或賒銷(xiāo)方式取得設(shè)備的，以設(shè)備到貨時(shí)間為準(zhǔn)；企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，其購(gòu)置時(shí)間點(diǎn)原則上應(yīng)以建造工程竣工決算的時(shí)間點(diǎn)為準(zhǔn)。具體包括以下范圍：

　?。?）外購(gòu)的固定資產(chǎn)，既包括購(gòu)進(jìn)全新的固定資產(chǎn)，也包括企業(yè)2014年以后購(gòu)進(jìn)的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)；

　　（2）自行建造的固定資產(chǎn)；

　?。?）通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)；

　?。?）融資租入的固定資產(chǎn)；

　　需要關(guān)注的是，“新購(gòu)進(jìn)”的固定資產(chǎn)應(yīng)該不包括盤(pán)盈的固定資產(chǎn)和改建的固定資產(chǎn)。

　　此次完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策中“固定資產(chǎn)”的范圍與企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定的定義范圍一致，即固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等，也就說(shuō)房屋、建筑物類(lèi)固定資產(chǎn)也可享受加速折舊政策。

　　企業(yè)專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備已享受加速折舊政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，應(yīng)按照研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的有關(guān)文件，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額進(jìn)行加計(jì)扣除。因此，對(duì)于開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，意味著在會(huì)計(jì)上按照公告規(guī)定進(jìn)行加速折舊處理的折舊、費(fèi)用，若符合加計(jì)扣除條件的話，仍可以進(jìn)行加計(jì)扣除，享受雙重的優(yōu)惠。

　　應(yīng)注意的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）規(guī)定，企業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備所發(fā)生的折舊、費(fèi)用等金額，不屬于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除費(fèi)用支出范圍。也就是說(shuō)生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個(gè)行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備享受加速折舊優(yōu)惠同時(shí)，因共用的儀器、設(shè)備的折舊不屬于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除費(fèi)用支出范圍，不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕69號(hào)）第二條規(guī)定，《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)〔2007〕39號(hào)）第三條所稱不得疊加享受，且一經(jīng)選擇，不得改變的稅收優(yōu)惠情形，限于企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的定期減免稅和減低稅率類(lèi)的稅收優(yōu)惠。

　　根據(jù)上述規(guī)定，如果企業(yè)發(fā)生的該項(xiàng)固定資產(chǎn)加速折舊費(fèi)用符合財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)文件的規(guī)定，同時(shí)符合小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策規(guī)定，則可以同時(shí)享受加速折舊政策優(yōu)惠和小型微利企業(yè)優(yōu)惠。

　　很多政策解讀中明確，固定資產(chǎn)加速折舊和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除可以同時(shí)享受，優(yōu)惠力度相當(dāng)大。其實(shí)不然，有兩種情況不能享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。

　　一是稅收上加速折舊，會(huì)計(jì)上沒(méi)有加速折舊。無(wú)論是此次新政策，還是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)），都允許企業(yè)在會(huì)計(jì)上對(duì)固定資產(chǎn)沒(méi)有加速折舊而在稅收上加速折舊，這樣有利于企業(yè)在折舊前期做高會(huì)計(jì)利潤(rùn)、做低應(yīng)納稅所得額。但是，64號(hào)公告第二條第三款規(guī)定，“企業(yè)專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）的規(guī)定，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額進(jìn)行加計(jì)扣除。”政策明確，企業(yè)只能就“已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額”進(jìn)行加計(jì)扣除。若企業(yè)在會(huì)計(jì)上對(duì)固定資產(chǎn)正常折舊而在稅收上加速折舊，那么，只能對(duì)會(huì)計(jì)上的正常折舊金額進(jìn)行加計(jì)扣除，而不能對(duì)稅收上的加速折舊金額進(jìn)行加計(jì)扣除。

　　二是小型微利企業(yè)的共用設(shè)備。64號(hào)公告第二條規(guī)定：“六大行業(yè)中的小型微利企業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備，可以執(zhí)行本條*9、二款的規(guī)定。”需要注意的是，六大行業(yè)小型微利企業(yè)新購(gòu)進(jìn)的“研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用”的儀器、設(shè)備可以加速折舊，但由于“研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用”不符合國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件和財(cái)稅〔2013〕70號(hào)文件規(guī)定的加計(jì)扣除條件，因此不能加計(jì)扣除，國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人答記者問(wèn)中也明確了這一點(diǎn)。

　　還有媒體在報(bào)道中屢屢提到“小微企業(yè)”可以享受更優(yōu)惠的固定資產(chǎn)加速折舊等等，其實(shí)不然，這里存在兩個(gè)誤區(qū)。

　　一是“小微企業(yè)”和“小型微利企業(yè)”不一樣。前者根據(jù)工業(yè)和信息化部等部委制定的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號(hào)）劃分，后者根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條的標(biāo)準(zhǔn)判定，應(yīng)注意區(qū)分。

　　二是區(qū)分六大行業(yè)的小型微利企業(yè)和其他小型微利企業(yè)。前者“研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備”可以加速折舊，后者“專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備”才可以加速折舊，明顯六大行業(yè)的小型微利企業(yè)更加優(yōu)惠，其他小型微利企業(yè)則不能享受。

　　64號(hào)公告*9條規(guī)定：“六大行業(yè)企業(yè)是指以上述行業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，其固定資產(chǎn)投入使用當(dāng)年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額50％（不含）以上的企業(yè)。所稱收入總額，是指企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的收入總額”有些企業(yè)認(rèn)為“收入總額”是會(huì)計(jì)上的收入總額，其實(shí)不然。

　　企業(yè)所得稅法規(guī)定了九項(xiàng)收入，包括銷(xiāo)售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入，其他收入。這其中有的收入在會(huì)計(jì)上不計(jì)入收入，如“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”（會(huì)計(jì)上計(jì)入投資收益或沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）、“利息收入”（會(huì)計(jì)上計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用貸方）等。因此，范圍遠(yuǎn)大于企業(yè)會(huì)計(jì)收入，分母（收入總額）越大，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（分子）占比越小，因此企業(yè)須倍加注意。

　　例如，某生物藥品制造企業(yè)2014年新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)并投入使用，當(dāng)年取得產(chǎn)品銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)元，其他收入200萬(wàn)元，取得政府補(bǔ)助200萬(wàn)元，取得股息、紅利100萬(wàn)元，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入600萬(wàn)元（股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本500萬(wàn)元）。

　　該企業(yè)2014年度收入比例＝1000÷（1000＋200＋200＋100＋600）×100％＝47.62（萬(wàn)元）<50％，不符合條件，不能享受六大行業(yè)加速折舊政策。

　　如果企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不一致，則需要進(jìn)行納稅調(diào)整；若一致，則不用進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，有企業(yè)認(rèn)為會(huì)計(jì)和稅務(wù)上都對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊，則不用填報(bào)新申報(bào)表中的A105081《固定資產(chǎn)加速折舊、扣除明細(xì)表》，其實(shí)不然。無(wú)論企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊如何處理，均須填報(bào)A105081.有企業(yè)認(rèn)為，沒(méi)納稅調(diào)整填什么。根據(jù)填報(bào)說(shuō)明：“會(huì)計(jì)處理、稅法規(guī)定均采取加速折舊方法的，合計(jì)欄項(xiàng)下‘正常折舊額’，按該類(lèi)固定資產(chǎn)稅法最低折舊年限和直線法估算‘正常折舊額’，與稅法規(guī)定的‘加速折舊額’的差額，填報(bào)加速折舊的優(yōu)惠金額。”因此，即使企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)上都對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊，也要填報(bào)A105081，并估算正常折舊額與加速折舊額的差額。

　　很多企業(yè)認(rèn)為，加速折舊是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，因此一定要利用。其實(shí)不然，應(yīng)具體情況具體分析。

　　加速折舊雖然是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠，但只是形成暫時(shí)性差異，只能延遲納稅，不能減少納稅。前期稅前扣除的折舊額多，納稅少；后期稅前扣除的折舊額少，納稅多，但納稅總額不變。因此，企業(yè)在使用加速折舊時(shí)還要綜合考慮，比如企業(yè)正處于“三免三減半”的免稅期，若使用固定資產(chǎn)加速折舊，前期少繳的稅款都被免掉了，等過(guò)了減免稅期又要多繳稅款，顯然是不合適的。

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