企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,經(jīng)常會發(fā)生購入存貨已入庫但發(fā)票不能及時到達(dá)的情形,會計上一般將此類存貨暫估入賬。由于不同企業(yè)的經(jīng)營方式各具特色,其對暫估入賬的會計處理大相徑庭。此外,暫估存貨對匯算清繳的影響也是稅企雙方關(guān)注的焦點。本文區(qū)分幾種情況,對存貨暫估入賬的財稅處理進(jìn)行說明。
  期末貨已到 發(fā)票未到
  1.期末倉庫部門收到存貨,但發(fā)票未達(dá),倉庫部門按對方送貨單據(jù)或合同價格填制一式幾聯(lián)暫估入庫單,財務(wù)部門以此為附件進(jìn)行會計處理:借記“原材料等”,貸記“應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款”。
  注意:倉庫部門必須以收料單或入庫單登記倉庫賬,并同時將財務(wù)記賬聯(lián)轉(zhuǎn)財務(wù)部門入賬;暫估入賬不包括進(jìn)項稅額; “應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款” 科目余額并不完全等于應(yīng)付供貨商的金額,僅是暫估料的過渡性科目。
  2.次月初用紅字沖回,以倉儲部門上月末出具的暫估入庫單改為紅字為附件進(jìn)行會計處理:借記“原材料等(紅字)”,貸記“應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款(紅字)”。
  注意:一些企業(yè)嫌手續(xù)繁瑣,月初不作暫估沖回會計分錄,或者會計上作了分錄,但無紅字入庫單作附件,會計賬與倉管賬不同步處理,更談不上賬賬相符,這樣就存在涉稅風(fēng)險。
  3.正式發(fā)票收到時,以發(fā)票和倉儲部門出具的正式入庫單作為附件進(jìn)行會計處理:借記“原材料”等、“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”,貸記“應(yīng)付賬款———X客戶”。
  注意:不能將“應(yīng)付賬款———X客戶”與“應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款”科目混淆。
  4.如果正式發(fā)票連續(xù)數(shù)月未達(dá),但存貨已經(jīng)領(lǐng)用或者銷售,倉儲部門和財務(wù)部門仍作暫估入庫處理,領(lǐng)用存貨時,倉儲部門按暫估價開具出庫單,財務(wù)部門以此為附件進(jìn)行會計處理:借記“生產(chǎn)成本等”,貸記“原材料等”。
  5.暫估價與實際價差異的處理。
  按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號———存貨》,發(fā)出存貨的成本有不同的計價方法,具體包括個別計價法、先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法。對于采用個別計價法和先進(jìn)先出法的企業(yè),暫估價和實際價之間的差異,可以按照重要性原則,差異金額較大時再進(jìn)行調(diào)整;發(fā)出存貨的成本采用加權(quán)平均法計算的,存貨明細(xì)賬的單價是實時動態(tài)變化的,對于暫估價與實際價之間的差異,只是時間性的差異,按照會計的一貫性原則,不需要進(jìn)行調(diào)整。
  期末貨已到 部分發(fā)票到達(dá)
  實務(wù)中可能會出現(xiàn)一筆存貨分批開票的情形,對于已開票的部分存貨,可以憑票入賬,期末只暫估尚未開票的部分。
  例:東方公司和大華公司都是增值稅一般納稅人。8月5日,東方公司從大華公司購入甲材料,共計3000公斤,材料已入庫,尚未收到正式發(fā)票,料款尚未支付,合同不含稅價每公斤2元。8月25日,車間領(lǐng)用甲材料100公斤,加權(quán)平均單價為2.1元。9月10日,按照合同約定,東方公司支付80%的貨款,用銀行存款支付5616元,大華公司開具同等金額的發(fā)票。東方公司發(fā)出存貨采用加權(quán)平均法計價。
  按合同價暫估入庫,倉儲部門和財務(wù)部門都按暫估價登記材料明細(xì)賬:
  借:原材料———甲材料 6000
  貸:應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款  6000.
  8月25日,車間領(lǐng)用甲材料,發(fā)出材料按計算的加權(quán)平均單價:
  借:生產(chǎn)成本  210
  貸:原材料———甲材料  210.
  9月1日,沖暫估料:
  借:原材料———甲材料 6000(紅字)
  貸:應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款 6000(紅字)。
  9月10日,支付部分貨款收到發(fā)票:
  借:原材料———甲材料 4800
  應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 816
  貸:銀行存款 5616.
  9月30日,暫估剩余20%的未達(dá)料:
  借:原材料———甲材料 1200
  貸:應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款  1200.
  暫估入賬納稅調(diào)整
  如果發(fā)票跨年未達(dá)而存貨已經(jīng)領(lǐng)用并銷售,匯算清繳時是否調(diào)整按暫估價列支的成本,目前沒有統(tǒng)一的規(guī)定。個別地區(qū)性政策對此作出了規(guī)范,但口徑不盡相同。
  比如,青島市國稅局《關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳的通知》(青國稅發(fā)[2009]10號)第二十三條規(guī)定,對企業(yè)購買但尚未取得發(fā)票的已入庫且入賬的存貨和固定資產(chǎn),原則上須在年度終了前取得正式發(fā)票后其相關(guān)的支出方可稅前扣除,但考慮到部分企業(yè)的實際情況,在上述規(guī)定時限內(nèi)取得發(fā)票確有困難的,本著實質(zhì)重于形式的原則,特作如下補充規(guī)定:對在年度終了前仍未取得正式發(fā)票的已估價入賬的存貨、固定資產(chǎn),取得發(fā)票的時限最遲不得超過納稅人辦理當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報法定截止期限之前,超過這一時限的已辦理匯算清繳稅前扣除的相關(guān)支出應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
  根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定,稅前扣除必須符合以下原則:一是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,即納稅人應(yīng)在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認(rèn)扣除。二是配比原則,即納稅人發(fā)生的費用應(yīng)在費用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報扣除。納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。三是相關(guān)性原則,即納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。所以,對于暫估入賬發(fā)生的成本,如果遵守以上原則,納稅人不存在利用不及時核算各項費用惡意調(diào)節(jié)利潤,造成少繳或不繳所得稅的情形,原則上可以在稅前扣除。
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