內(nèi)部審計與盈余管理

　　內(nèi)部審計是我國審計監(jiān)督體系的重要組成部分，是部門、單位強化財政財務監(jiān)督的重要手段。隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展變化，規(guī)模的日益擴大，管理層次的增多，企業(yè)內(nèi)部審計越來越重要。近年來，內(nèi)部審計在公司治理中的作用逐步得到認可。而盈余管理行為在各國公司中普遍存在，由于盈余管理會影響會計信息質(zhì)量，擾亂市場經(jīng)濟秩序，從而引起社會各界的廣泛關注，成為會計理論研究的重要課題。而內(nèi)部審計在對盈余管理產(chǎn)生影響，并保證公司盈余質(zhì)量方面，也發(fā)揮出了其應有的作用。

　　盈余管理是企業(yè)管理者運用職業(yè)判斷編制財務報告和通過規(guī)劃交易以變更財務報告的機會主義行為，旨在誤導那些以經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A的決策行為或影響那些以財務報告數(shù)字為基礎的契約后果。恰當?shù)挠喙芾砜梢詾楣沮A得理財和經(jīng)營活動的彈性空間。但許多盈余管理完全是一種機會主義，尤其是我國證券市場還不很發(fā)達，上市公司中存在著廣泛的盈余管理現(xiàn)象，使激勵性報酬*5化、使首次及之后股票發(fā)行的收入*5化、避免違反債務規(guī)約等是上市公司實施盈余管理的主要動機。

　　公司管理者有時為了使激勵性報酬*5化而運用盈余管理技術。當計算激勵性報酬的利潤基準僅僅為報告收入時，管理者運用盈余管理技術會提高激勵性報酬。在這一區(qū)域的盈余管理可能涉及提高或者降低利潤。管理者會試圖運用盈余管理使利潤提高到獲得額外報酬所需的最低水平之上，但又不超過可能獲得激勵性報酬的*6數(shù)量。如果在進行盈余管理之前獲得的利潤超出了激勵性報酬所要求的*6水平，利潤就可能被降到這一*6水平上。于是這些利潤就可以留在以后的時期被確認，從而提高獲得的激勵性報酬數(shù)量。

　　公司可能會認為在首次發(fā)行股票和增發(fā)股票之前進行盈余管理以使得股票發(fā)行收入*5化是符合其利益的，而且公司確實會在發(fā)行股票之前盡力將財務報表做得*4看。只要這種盈余管理行為是在會計準則的界限內(nèi)，并且有著充分和合理的披露，這些股票的投資者將不會受到損害。由于人們對股票發(fā)行之前的盈余管理已經(jīng)有所預期，可以預測首次發(fā)行股票的價格會因為被人為抬高的發(fā)行前業(yè)績而有所折扣。然而，現(xiàn)有的研究表明，至少在增發(fā)新股的情況下，投資者可能不會將盈余管理與股票發(fā)行聯(lián)系在一起。相反，這些發(fā)行的情況說明在股票發(fā)行時價格會過高，而在之后的時期其業(yè)績則與價格不符。這意味著短期投資者會在股票發(fā)行中受益，而長期投資者則會受損。

　　違反債務規(guī)約可能會導致被立刻要求償還借款、提高利息、要求借款者增加抵押以及其他的不利后果。盈余管理使得避免因違反信貸協(xié)議中的財務規(guī)約而導致的不利后果成為可能，借貸者將會因為避免違反規(guī)約而受益。此時，只要使用的盈余管理技術在人們的預期之內(nèi)并且被債務或信貸協(xié)議所允許，債權人就不會受到損害。但運用既不被信貸協(xié)議所允許又未向債權人披露的盈余管理技術則會讓信貸者以債權人的損失為代價而受益。如美國的安然公司，通過對不納入合并報表范圍的特殊處理目的的實體進行不具有經(jīng)濟實質(zhì)的對沖交易和出售回購等關聯(lián)交易，達到夸大利潤、隱瞞虧損的目的；進行表外融資，達到隱瞞負債、提高信用等級的目的。

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）將內(nèi)部審計定義為是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理，控制和管理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。該定義首次將“增加價值”列入了公司治理領域中內(nèi)部審計的定義，把審計的職能提升到組織的整體水平上，使其成為組織成功的關鍵因素之一，使內(nèi)部審計與風險管理、治理過程聯(lián)系到一起，為組織增加價值服務。研究表明，設立內(nèi)部審計部門的公司要比未設立內(nèi)部審計部門的公司受到更嚴格的監(jiān)管，更能有效地抑制管理層的盈余管理。

　　我國《上市公司治理準則》提出上市公司董事會可以設立審計委員會，其中獨立董事應占多數(shù)并擔任召集人。審計委員會的主要職責是：提議聘請或更換外部審計機構；監(jiān)督公司的內(nèi)部審計機構及其實施；負責內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；審核公司的財務信息及其披露；審查公司的內(nèi)部控制。2004年頒布并實施的《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》要求國有控股公司和國有獨資公司在董事會下設立獨立的審計委員會。審計委員會應當由熟悉企業(yè)財務、會計和審計等方面專業(yè)知識并具備相應業(yè)務能力的董事組成，其中主任委員應由外部董事?lián)?。研究表明審計委員會的建立在一定程度上有利于改善財務報表質(zhì)量，降低企業(yè)盈余管理水平。Jean Bedald（2004）等研究發(fā)現(xiàn)審計委員會中專家的比例越高，越能有效地抑制盈余管理，審計委員會的成員完全是獨立董事時，盈余管理的可能性最小。吳清華、王平心（2006）通過對2003年滬深股市1192家上市公司的實證研究發(fā)現(xiàn)，財務獨立董事和專司監(jiān)管財務報告質(zhì)量的審計委員會，能夠幫助我國上市公司很好地降低盈余管理動機和程度，審計委員會和獨立董事制度均發(fā)揮著重要的作用。

　　主要由獨立董事組成，是由外部人組成的非常設機構。審計委員會的專家們雖具備履行監(jiān)督責任的能力，但缺乏履行責任所需的時間。他們只能通過定期審閱財務報告、召開定期會議和臨時會議、聽取相關匯報的方式開展工作。在這種體制中，缺乏內(nèi)部人的參與，一年幾次的會議無法與企業(yè)規(guī)模和業(yè)務復雜程度相匹配，也無法將審計委員會的業(yè)務功能滲透到企業(yè)治理中，最終會導致審計委員會作為公司治理元素之一，無法為董事會實施控制和監(jiān)督的功能，流于形式。如世界通訊公司審計委員會形同虛設，對公司財務狀況根本不了解。對內(nèi)部審計缺乏應有的督導，既沒有要求內(nèi)部審計報告內(nèi)審計劃，也沒有與內(nèi)部審計建立正式的溝通渠道。內(nèi)部審計部沒有制定全面的年度審計計劃，沒有采用系統(tǒng)的方法評估和確定內(nèi)部審計的重點部門和重點領域，工作隨意性較為突出。

　　內(nèi)部審計是審計委員會功能實現(xiàn)的重要手段、重要資源。IIA在2003年強調(diào)：在許多方面，內(nèi)部審計是兩種主要的治理活動：監(jiān)督風險和確保控制有效的一線行動者，是公司治理中審計委員會的“耳目”；內(nèi)部審計在公司治理中的作用包括監(jiān)督評價和分析組織的風險與各項控制；復核并證實信息可靠并符合相關政策、程序和法律；協(xié)助管理者向董事會、審計委員會以及執(zhí)行管理機構提供風險防范以及治理有效的保證；對有助于組織改善的任何方面提供建議以完善過程、政策與程序。

　　《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》指出，內(nèi)部審計工作內(nèi)容包括：本單位及所屬單位的財政收支、財務收支及其有關的經(jīng)濟活動，預算內(nèi)、預算外資金的管理和使用情況，內(nèi)設機構及所屬單位領導人員的任期經(jīng)濟責任，固定資產(chǎn)投資項目，內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風險管理，經(jīng)濟管理和效益情況，法律、法規(guī)規(guī)定和本單位主要負責人或者權力機構要求辦理的其他事項。雖然內(nèi)部審計是對內(nèi)服務，但公司若要持續(xù)發(fā)展，長久生存，就應重視內(nèi)部審計，發(fā)揮內(nèi)部審計的職能。

　　一方面，內(nèi)部審計應充分發(fā)揮監(jiān)督職能。公司治理是解決信息不對稱問題的制度安排，而內(nèi)部審計是解決信息不對稱的措施之一。內(nèi)部審計通過審計手段向有關部門或人員提供真實信息，對減少盈余管理現(xiàn)象有著直接的影響。內(nèi)部審計師對財務報告進行相對獨立的審計，可對管理層的會計信息編報權力和充分披露進行約束，緩解管理層與投資者之間的信息不對稱。如世界通信公司于1993年成立內(nèi)部審計部門，其職能、規(guī)模和范圍隨著公司發(fā)展不斷擴大，公司雇用了全職的專業(yè)人員。內(nèi)部審計工作內(nèi)容專注于經(jīng)營審計，極少從事與財務相關的審計（財務審計的職能外包給安達信）。后來內(nèi)部審計人員將內(nèi)部審計的范圍由經(jīng)營績效審計秘密擴張至財務審計，最終發(fā)現(xiàn)了世通公司的會計造假。如果世通公司注重內(nèi)部財務審計，可能也不至于出現(xiàn)嚴重的后果。

　　另一方面，內(nèi)部審計應充分發(fā)揮評價服務職能。內(nèi)部治理的核心是風險管理和內(nèi)部控制。內(nèi)部審計應通過開展經(jīng)濟責任審計、內(nèi)部控制審計、經(jīng)濟效益審計等活動，評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果，這可以減少盈余管理現(xiàn)象。如開展公司高層管理者任期經(jīng)濟責任審計，設置合理的評價指標，不能僅設置定量指標，也應同時考慮定性的指標，以減少為完成定量指標而進行盈余管理。又如，薪酬管理是公司人力資源管理中的一個重要方面，公司的各種薪酬制度是否適應公司的經(jīng)營戰(zhàn)略，業(yè)績評價標準、激勵制度是否合適等都會對盈余管理產(chǎn)生影響。

　　基于公司廣泛存在盈余管理的機會主義行為，以及內(nèi)部審計對盈余管理的影響，如何讓內(nèi)部審計在盈余管理中發(fā)揮積極作用，筆者有以下建議：

　　獨立性是內(nèi)部審計區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標志，要發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，就要保證內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計機構的獨立性是指內(nèi)部審計部門所處的環(huán)境要求。機構的獨立性是審計人員客觀發(fā)表意見的制度保證。IIA在其《內(nèi)部審計實務標準》中多次強調(diào)內(nèi)部審計的獨立性，如內(nèi)部審計活動應該獨立；內(nèi)部審計執(zhí)行主管在機構內(nèi)應向能使內(nèi)部審計活動實現(xiàn)其職責的階層報告等。內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的前提是，要進入股東、董事會和高管層這一層次的受托責任關系。如果內(nèi)部審計只在較低層級的受托責任關系中發(fā)揮作用，就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計也無法在治理中發(fā)揮作用。如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負責并向其報告，內(nèi)部審計就可以在治理中發(fā)揮作用。

　　目前內(nèi)部審計的管理模式有四種：一是隸屬于主管財務的副總經(jīng)理；二是隸屬于總經(jīng)理；三是隸屬于董事會或審計委員會；四是隸屬于監(jiān)事會。從理論上講第三種模式能*5限度地保證內(nèi)部審計的獨立性，發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的作用。對于我國上市公司來說，在董事會下設審計委員會，領導內(nèi)部審計工作，是比較理想的選擇。審計委員會作為審計活動的領導機構，必須確保內(nèi)部審計機構能夠不受限制地與董事會、管理層及監(jiān)事會進行溝通與交流，并向其報告工作結果；同時應確保內(nèi)部審計機構能夠獲取其所需的資料、財力等。

　　首先應提高審計委員會的獨立性。如果審計委員會缺乏獨立性，即使內(nèi)部審計部門發(fā)現(xiàn)了管理層的問題，審計委員會也會將這些信息加以隱瞞。其次應完善審計委員會會議制度。審計委員會會議制度是委員會成員交流和溝通的渠道，是充分發(fā)揮監(jiān)督作用的方式。再次，要建立合適的激勵機制，以確保審計委員會發(fā)揮應有的作用?？梢栽凇豆痉ā贰ⅰ蹲C券法》中增加相應的條款，實現(xiàn)審計委員會制度的法制化，明確規(guī)定所有上市公司都應建立審計委員會，內(nèi)部審計應由審計委員會領導等。此外，還應改變目前由公司股東或董事會、監(jiān)事會推薦的方式，采取由監(jiān)管部門與上市公司共同選擇獨立董事的方式；培養(yǎng)部分職業(yè)化的獨立董事，建立類似獨立董事人才庫的機構；明確規(guī)定獨立董事的工作內(nèi)容、工作程序、回避事項，建立事后問責制。

　　與IIA對內(nèi)部審計人員專業(yè)水平的要求相比，我國對內(nèi)部審計人員現(xiàn)代管理知識、實際技能并沒有要求，因此，應為內(nèi)部審計人員設計職業(yè)能力框架，如職業(yè)技能體系、職業(yè)道德體系等。內(nèi)部審計人員的專業(yè)知識應包括會計與財務、行為科學、經(jīng)濟學、經(jīng)濟法規(guī)、定量分析法、計算機基本操作等，應掌握的基本知識包括市場營銷、人力資源管理、技術管理等。公司可以通過開展多樣化的后續(xù)教育方式來提高內(nèi)部審計人員的業(yè)務素質(zhì)，并加強考核。還可以從內(nèi)部或外部招聘合適的人選加入到內(nèi)部審計的隊伍中。

　　同時，應在公司內(nèi)部逐步建立一個完善、高效的審計信息化系統(tǒng)和審計操作手段，逐步實現(xiàn)審計過程的三個轉變，即從靜態(tài)審計轉變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結合；從事后審計轉變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計、事前審計相結合；從現(xiàn)場審計轉變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠程審計、非現(xiàn)場審計相結合。在審計的技術方法上也應向以利用計算機和信息網(wǎng)絡為主的方向轉變，提高審計工作效率和效果。

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