房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與其他行業(yè)的*5區(qū)別不外乎有三個(gè)方面：其一，開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目構(gòu)成、會(huì)計(jì)核算的特殊性;其二，商品房銷售收入確認(rèn)的條件和依據(jù)不同;其三，涉及相關(guān)稅金的核算內(nèi)容更加廣泛。本文擬僅對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)核算，作如下探討。
　　(一) 經(jīng)營(yíng)特征的影響
　　我們知道，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于自身經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，對(duì)銷售收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了較大的影響。
　　1、項(xiàng)目開發(fā)周期長(zhǎng)，影響收入確認(rèn)的時(shí)效性
　　房地產(chǎn)開發(fā)的性質(zhì)決定了，一個(gè)項(xiàng)目從取得土地使用權(quán)、立項(xiàng)審批報(bào)規(guī)報(bào)建到開工建設(shè)乃至項(xiàng)目竣工交付使用，少則需要一兩年，多則三四年甚至更長(zhǎng)時(shí)間。受開發(fā)周期較長(zhǎng)的影響，房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)會(huì)相對(duì)滯后。
　　2、采取預(yù)售方式收款，商品房交付與收款相分離
　　房地產(chǎn)企業(yè)屬資金密集型行業(yè)，投資金額一般比較大。為了緩解企業(yè)的資金壓力，房產(chǎn)銷售往往采取預(yù)售方式，即在商品尚未建造完成時(shí)向客戶收取價(jià)款。由此形成商品房交付與收款存在較大的時(shí)間差異。因此，開發(fā)項(xiàng)目尚未竣工交付投入使用前，是不能確認(rèn)銷售收入的。
　　3、開發(fā)成本計(jì)量滯后，影響成本確認(rèn)
　　由于建設(shè)工程的特殊性，一方面由于項(xiàng)目施工與其工程成本結(jié)算存在時(shí)間差異，導(dǎo)致成本計(jì)量落后于工程形象進(jìn)度;另一方面，基礎(chǔ)設(shè)施及公共配套設(shè)施的建設(shè)往往落后于商品房的建設(shè)。因此，在工程竣工交付以前，項(xiàng)目開發(fā)成本往往無法得到準(zhǔn)確的計(jì)量。
　　鑒于上述經(jīng)營(yíng)特征對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)核算的影響，再加之企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的模糊規(guī)定，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了不同的目的，往往選擇有利于自己的收入確認(rèn)原則。如個(gè)別企業(yè)選擇有利于提前確認(rèn)利潤(rùn)以粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的“簽約收款原則”;有些企業(yè)選擇有利于稅收籌劃以及盈余管理的“產(chǎn)權(quán)過戶原則”。
　　到底應(yīng)該如何公允、合理的確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入呢?
　　(二) 銷售收入確認(rèn)的條件
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》明確規(guī)定：“第四條 銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量;4、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);5、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
　　第五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。
　　合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。
　　應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。“
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》應(yīng)用指南明確規(guī)定：“銷售商品收入金額的計(jì)量根據(jù)本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。
　　從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。“
　　從上述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何確認(rèn)銷售收入、確認(rèn)銷售收入的條件有哪些?并沒有十分明確的規(guī)定。
　　筆者結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特征，對(duì)銷售收入確認(rèn)的兩個(gè)主要條件作如下分析：
　　1、正確理解“商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”
　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，其核心是所開發(fā)建設(shè)的商品房的交付，即將合乎客戶購(gòu)買標(biāo)準(zhǔn)的房屋交付購(gòu)房業(yè)主。這里的標(biāo)準(zhǔn)包括法律規(guī)定的關(guān)于質(zhì)量的強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)和購(gòu)房業(yè)主在合同約定的個(gè)性化標(biāo)準(zhǔn)。商品房是一件特殊商品，其銷售條件受到相關(guān)法律法規(guī)和銷售合同的嚴(yán)格約束，并且購(gòu)房業(yè)主在接收商品房時(shí)在特定條件下享有退貨選擇權(quán)。
　　按照建設(shè)部頒布的《商品房銷售管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)銷售商品房現(xiàn)售，至少應(yīng)當(dāng)符合以下條件：(1)已通過竣工驗(yàn)收;(2)供水供電供熱通訊燃?xì)獾扰涮谆A(chǔ)設(shè)施具備交付使用條件，其他配套基礎(chǔ)設(shè)施和公共設(shè)施具備交付使用條件或者已確定施工進(jìn)度和交付日期;(3)物業(yè)管理方案已經(jīng)落實(shí)。
　　只有符合以上標(biāo)準(zhǔn)，商品房才能被購(gòu)房業(yè)主所接受。在此情況下，未辦理產(chǎn)權(quán)過戶不能構(gòu)成退房的依據(jù)，從而真正實(shí)現(xiàn)“商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。
　　2、正確理解“成本能夠可靠計(jì)量”
　　如前所述，商品房開發(fā)的成本滯后特征，決定了“房屋成本能夠可靠計(jì)量”，在實(shí)務(wù)中并不容易真正做到。因此，成本計(jì)量除了使用實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出外，還會(huì)大量使用估計(jì)數(shù)據(jù)。已經(jīng)竣工驗(yàn)收的房屋成本，大部分可以從公司會(huì)計(jì)記錄中取得。而未完工的公共配套設(shè)施成本支出，則需要預(yù)估。這些估計(jì)數(shù)據(jù)來源包括項(xiàng)目策劃書、項(xiàng)目預(yù)算、工程承包合同等。在合理預(yù)估建筑工程成本、公共配套設(shè)施成本等支出的情形下，可以視為“成本能夠可靠計(jì)量”。
　　只有對(duì)上述兩點(diǎn)的真正理解和實(shí)現(xiàn)，才可以談得上房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)。
　　通過上述分析，筆者認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)確認(rèn)銷售收入的具體條件至少應(yīng)該包括以下4個(gè)方面：
　　(1) 工程已經(jīng)竣工，并且驗(yàn)收合格，符合銷售合同約定的交付條件這是收入確認(rèn)的最基本的要求，如果沒有合格的建筑產(chǎn)品――商品房，不可能真正實(shí)現(xiàn)“商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。
　　(2) 已通知購(gòu)房業(yè)主接收房屋，并且將結(jié)算賬單提交業(yè)主也取得其認(rèn)可商品房已經(jīng)竣工驗(yàn)收合格，房地產(chǎn)企業(yè)就應(yīng)該通知購(gòu)房業(yè)主接收房屋，并提供結(jié)算賬單。這個(gè)就相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品，向買方交付“提貨單”和產(chǎn)品。實(shí)際工作中，有的企業(yè)采取發(fā)出《交房通知書》即可確認(rèn)銷售收入，有的企業(yè)采取“領(lǐng)取鑰匙”才可以確認(rèn)銷售收入。
　　(3)與實(shí)測(cè)面積相對(duì)應(yīng)的房款已經(jīng)確定，發(fā)票開出，收到價(jià)款或確信可以取得價(jià)款。
　　按照規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品房交付使用前按項(xiàng)目委托具有房產(chǎn)測(cè)繪資格的單位實(shí)施建筑面積測(cè)繪，按照實(shí)測(cè)建筑面積計(jì)算的價(jià)款才是房屋的實(shí)際成交價(jià)款。根據(jù)實(shí)際成交價(jià)款開具發(fā)票，收取銷售款項(xiàng)或者確信可以取得價(jià)款，這樣收入就可以完全確認(rèn)了。
　　(4)商品房的成本大部分已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，并且可以合理、可靠計(jì)量，少部分建筑成本、公共配套設(shè)施成本等支出可以合理預(yù)估。
　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑工程承包商、材料設(shè)備供應(yīng)商會(huì)簽訂相關(guān)建筑工程承包合同、材料設(shè)備買賣合同，合同中的價(jià)款是基本上確定的。但是，由于建筑工程的復(fù)雜性，合同價(jià)款往往會(huì)隨著設(shè)計(jì)變更、工程簽證等而發(fā)生變化，這就需要工程結(jié)算進(jìn)行最后確認(rèn)。一般說來，甲乙雙方辦理工程結(jié)算，從竣工交付開始計(jì)算至少需要半年乃至更長(zhǎng)時(shí)間。如果按照工程結(jié)算完成才確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品成本的做法，會(huì)影響成本的可靠計(jì)量，因此，這種作法是不可取的。
　　一般房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的作法是，按照合同價(jià)款，再考慮價(jià)款變動(dòng)因素，預(yù)估成本數(shù)據(jù)，以確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品成本。待工程結(jié)算完成后，再作調(diào)整。
　　(三) 銷售收入的會(huì)計(jì)核算
　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合前述對(duì)銷售收入確認(rèn)的分析，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的會(huì)計(jì)核算作如下討論。
　　1、 房地產(chǎn)銷售收入的幾種形式按照現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)上的銷售收入分為預(yù)售收入以及真正意義上的銷售收入兩種。
　　所謂預(yù)售收入，也就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到了預(yù)售條件，取得了《商品房預(yù)售許可證》，將正在建設(shè)中的房屋預(yù)先出售給承購(gòu)人，由承購(gòu)人支付定金或商品房?jī)r(jià)款的行為而取得的價(jià)款收入。一般說來，預(yù)售收入會(huì)計(jì)處理均計(jì)入“預(yù)收賬款”科目中核算。
　　所謂銷售收入，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售完工開發(fā)產(chǎn)品(即商品房)取得的價(jià)款收入。如前所述，該銷售收入的確認(rèn)，需要達(dá)到4個(gè)條件，最基本的條件就是開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收合格與交付買方。
　　按照銷售回款的幾種主要形式，將銷售收入確認(rèn)的情況簡(jiǎn)述如下：(1)按揭回款這是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售回款的主要形式。采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品――商品房的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的合同總價(jià)款確定銷售收入金額。
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