《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)第九條規(guī)定，提供應稅服務，是指有償提供應稅服務。本條提出了“營改增”后應稅服務納稅義務發(fā)生的兩個前提條件：1.有償;2.提供應稅服務。只有滿足這兩個條件應稅服務的納稅義務才發(fā)生。那么，應稅服務發(fā)生的條件滿足的時點是什么?即，什么時候繳稅?通知第四十一條進一步規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間為，納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
　　例如，甲公司為從事大型設備租賃的企業(yè)，2015年1月1日與乙公司簽訂設備租賃合同，合同約定該設備租期5年，年租金20萬元，每年6月份支付當年的租金。
　　2015年6月甲公司收到租金20萬元，根據(jù)通知規(guī)定，甲公司應稅服務已經(jīng)提供且收到租金，甲公司的會計處理：
　　借 銀行存款 20萬元
　　貸 主營業(yè)務收入 17.09萬元
　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 2.91萬元
　　假如乙公司2015年6月份沒有按合同約定支付租金，甲公司根據(jù)通知第四十一條的規(guī)定，也應當確認增值稅納稅義務，雖然甲公司沒有收到租金，但是合同約定的收款日期已經(jīng)到來，甲公司的法定收款權利已經(jīng)取得。
　　借 應收賬款(乙公司) 20萬元
　　貸 主營業(yè)務收入 17.09萬元
　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 2.91萬元
　　上述案例是正常狀態(tài)下的業(yè)務處理，但是，如果合同沒有約定甲公司收取租金的時間，甲公司設備租賃業(yè)務的增值稅何時繳納?當然，一般企業(yè)間的租賃業(yè)務會約定租金的收取時間，只有當兩個關聯(lián)企業(yè)間為了遞延關聯(lián)企業(yè)的納稅義務，才有可能這樣簽訂合同。因為只要甲公司的納稅義務還沒有發(fā)生其不能開具租金發(fā)票的情形，對于乙公司的企業(yè)所得稅稅前扣除并不影響，這是由于稅法規(guī)定，應取得發(fā)票而未取得發(fā)票的成本、費用在企業(yè)所得稅前不得扣除，依法不應取得發(fā)票但企業(yè)所得稅的成本、費用已經(jīng)發(fā)生，此時的稅前扣除憑證不一定就是發(fā)票。
　　假設該租賃合同沒有約定租金收取的時間，甲公司租賃業(yè)務的增值稅納稅義務時間如何確定?根據(jù)通知第四十一條“簽訂書面合同的為書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天”的規(guī)定，甲公司的設備租賃期間為2015年1月1日至2020年12月31日，即，甲公司的應稅服務完成日為2020年12月31日，按通知規(guī)定甲公司租賃服務的增值稅納稅義務時間是否就為2020年12月31日，前4年不用繳稅，遞延到第5年一起繳納?
　　從通知第四十一條的規(guī)定中我們可以看出，增值稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定是緊緊圍繞有償提供應稅服務這兩個條件展開的。首先，前提條件是納稅人已經(jīng)提供應稅服務，無論是服務正在提供中還是已經(jīng)完成(有形動產(chǎn)租賃服務采取預收款方式的為例外性規(guī)定);其次，有償?shù)膶崿F(xiàn)分為現(xiàn)時收款(收訖銷售款項)和未來收款(取得索取銷售款項憑據(jù))，只要納稅人已經(jīng)收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據(jù)均為有償行為得以實現(xiàn)。
　　那么，什么是取得索取銷售款項的憑據(jù)?
　　為了保護合同人的合法權益，《合同法》對合同中沒有約定期限支付租金的行為有明確規(guī)定，《合同法》第六十一條規(guī)定，合同生效后，當事人就質(zhì)量、價款或者報酬、履行地點等內(nèi)容沒有約定或者約定不明確的，可以協(xié)議補充;不能達成補充協(xié)議的，按照合同有關條款或者交易習慣確定。第二百二十六條規(guī)定，承租人應當按照約定的期限支付租金。對支付期限沒有約定或者約定不明確的，依照本法第六十一條的規(guī)定仍不能確定，租賃期間不滿一年的，應當在租賃期間屆滿時支付;租賃期間一年以上的，應當在每屆滿一年時支付，剩余期間不滿一年的，應當在租賃期間屆滿時支付。
　　從合同法的規(guī)定中我們可以看出，雖然合同中沒有約定租金收款的日期，但合同法給出了法定的收款日期，“租賃期間一年以上的，應當在每屆滿一年時支付，”即，每年12月份為合同法規(guī)定的甲公司收取租金的日期。財稅〔2013〕106號文把“取得索取銷售款項憑據(jù)的當天”規(guī)定為書面合同確定的付款日期，合同法法定的收款日期當然也就成為取得索取銷售款項的憑據(jù)。因此，甲公司在應稅服務已經(jīng)提供，合同法賦予的收款權利亦已實現(xiàn)的情況下，每年12月應該確認租賃業(yè)務的增值稅納稅義務。
　　其實從《合同法》的相關規(guī)定中不難發(fā)現(xiàn)，“書面合同未確定付款日期的”的規(guī)定，對于應稅服務周期比較短的服務項目來說，并不影響其增值稅納稅義務的實現(xiàn)，書面合同未確定付款日期的，應稅服務完成的當天就為增值稅納稅義務實現(xiàn)的當天。而對于應稅服務周期比較長，比如不動產(chǎn)的租賃，如果繼續(xù)局限于“書面合同未確定付款日期的”為增值稅納稅義務時點，則不符合通知第四十一條“增值稅納稅義務發(fā)生時間為，納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天”的原則性規(guī)定。
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