允許稅前扣除的準(zhǔn)備金需在三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行調(diào)整

　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，金融企業(yè)計(jì)提呆賬準(zhǔn)備時(shí)，借記：資產(chǎn)減值損失，貸記：貸款損失準(zhǔn)備科目；發(fā)生貸款損失時(shí)，借記：貸款損失準(zhǔn)備，貸記：貸款(本金)科目。按照這會(huì)計(jì)處理規(guī)則，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的貸款損失超過(guò)預(yù)提數(shù)額時(shí)，其超過(guò)部分也應(yīng)當(dāng)在“貸款損失準(zhǔn)備”科目的借方，待年度匯算清繳時(shí)統(tǒng)一調(diào)整。也就是說(shuō)，企業(yè)平時(shí)發(fā)生貸款損失時(shí)不論其數(shù)額是否超過(guò)“貸款損失準(zhǔn)備”預(yù)提數(shù)，都不需要對(duì)“貸款損失準(zhǔn)備”科目余額進(jìn)行調(diào)整。

　　允許在稅前扣除的準(zhǔn)備金，*9年各項(xiàng)準(zhǔn)備金按年末計(jì)提數(shù)(年末準(zhǔn)備金賬戶(hù)應(yīng)保留的余額)全額扣除，例如：某金融企業(yè)2011年正常類(lèi)貸款余額11000萬(wàn)元、關(guān)注類(lèi)貸款余額2750萬(wàn)元、次級(jí)類(lèi)貸款余額350萬(wàn)元、可疑類(lèi)貸款余額125萬(wàn)元、損失類(lèi)貸款余額60萬(wàn)元。如果2011年是該金融企業(yè)開(kāi)始營(yíng)業(yè)的*9年，則按照財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件和財(cái)稅〔2011〕104號(hào)文件給出的計(jì)算公式和計(jì)提比例該企業(yè)在2011年可計(jì)提各類(lèi)貸款的準(zhǔn)備金(年末準(zhǔn)備金賬戶(hù)應(yīng)保留的余額)為：正常類(lèi)貸款11000×1%=110(萬(wàn)元)；關(guān)注類(lèi)貸款2750×2%=55(萬(wàn)元)；次級(jí)類(lèi)貸款350×25%=87.5(萬(wàn)元)；可疑類(lèi)貸款125×50%=62.5(萬(wàn)元)；損失類(lèi)貸款60×100%=60(萬(wàn)元)。合計(jì)計(jì)提各類(lèi)貸款的準(zhǔn)備金(年末準(zhǔn)備金賬戶(hù)應(yīng)保留的余額)110+55+87.5+62.5+60=375(萬(wàn)元)。

　　假設(shè)該金融企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)多年的老企業(yè)，2011年年初準(zhǔn)備金賬戶(hù)有余額265萬(wàn)元(其中：正常類(lèi)貸款100萬(wàn)元、關(guān)注類(lèi)貸款45萬(wàn)元、次級(jí)類(lèi)貸款50萬(wàn)元、可疑類(lèi)貸款40萬(wàn)元、損失類(lèi)貸款30萬(wàn)元)，當(dāng)年發(fā)生貸款損失100萬(wàn)元(其中：正常類(lèi)貸款損失25萬(wàn)元、關(guān)注類(lèi)貸款損失30萬(wàn)元、可疑類(lèi)貸款損失25萬(wàn)元、損失類(lèi)貸款損失20萬(wàn)元，次級(jí)類(lèi)貸款未發(fā)生損失)，則該金融企業(yè)2011年實(shí)際應(yīng)計(jì)算扣除的各類(lèi)貸款準(zhǔn)備金數(shù)額為：正常類(lèi)貸款：11000×1%-100+25=35(萬(wàn)元)；關(guān)注類(lèi)貸款：2750×2%-45+30=40(萬(wàn)元)；次級(jí)類(lèi)貸款：350×25%-50=37.5(萬(wàn)元)；可疑類(lèi)貸款：125×50%-40+25=47.5(萬(wàn)元)；損失類(lèi)貸款：60×100%-30+20=50(萬(wàn)元)；即2011年度該金融企業(yè)應(yīng)在稅前扣除的準(zhǔn)備金數(shù)額為35+40+37.5+47.5+50=210(萬(wàn)元)，而不是按各類(lèi)貸款余額計(jì)算的準(zhǔn)備金賬戶(hù)保留數(shù)額375(萬(wàn)元)，原因就是年初存有余額265萬(wàn)元，當(dāng)年使用了100萬(wàn)元，經(jīng)調(diào)整后得到的結(jié)果，相差375-210=165(萬(wàn)元)。

　　假設(shè)該金融企業(yè)在當(dāng)年新增的正常類(lèi)貸款中有2000萬(wàn)元屬于不應(yīng)當(dāng)計(jì)提準(zhǔn)備金的貸款，發(fā)生的損失類(lèi)貸款損失不是20萬(wàn)元，而是40萬(wàn)元，較年初損失類(lèi)貸款準(zhǔn)備金余額30萬(wàn)元多出10萬(wàn)元，則在這種情況下，該企業(yè)2011年度應(yīng)計(jì)提扣除的各類(lèi)貸款準(zhǔn)備金既不是375萬(wàn)元，也不是210萬(wàn)元，而是210-2000×1%+10=200(萬(wàn)元)。

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕60號(hào))規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得交納清算所得稅，清算的內(nèi)容包括六部分：一是全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；二是確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；三是改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理；四是依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；五是計(jì)算并繳納清算所得稅；六是確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。并且明確，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額為清算所得。準(zhǔn)備金是企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用(或稱(chēng)預(yù)計(jì)負(fù)債)，雖然金融企業(yè)可以依照上述規(guī)定在稅前扣除計(jì)提的準(zhǔn)備金，但按照企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出才準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。也就是說(shuō)，不是實(shí)際發(fā)生的支出是不允許在稅前扣除的。因此，金融企業(yè)一旦發(fā)生清算，就應(yīng)當(dāng)將平時(shí)已在稅前扣除但未實(shí)際使用的準(zhǔn)備金并入清算所得征收企業(yè)所得稅。

　　例如，假設(shè)上述金融企業(yè)從2012年1月1日開(kāi)始進(jìn)行重組清算，在清算過(guò)程中全部資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為30000萬(wàn)元，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為28000萬(wàn)元，發(fā)生清算費(fèi)用20萬(wàn)元、相關(guān)稅費(fèi)10萬(wàn)元、債務(wù)清償損失160萬(wàn)元(無(wú)法收回的貸款損失)，即，該企業(yè)的清算所得為30000-28000-20-10-160+375=2185(萬(wàn)元)，而不是30000-28000-20-10-160=1810(萬(wàn)元)，較不允許在稅前扣除準(zhǔn)備金的企業(yè)恰好多出一個(gè)已計(jì)提扣除但未實(shí)際使用的準(zhǔn)備金數(shù)，應(yīng)繳納清算所得稅2185×25%=546.25(萬(wàn)元)。

　　也就是說(shuō)，允許金融企業(yè)在稅前扣除的準(zhǔn)備金，從允許扣除的第二個(gè)年度起，當(dāng)年扣除的數(shù)額不再是年末準(zhǔn)備金賬戶(hù)應(yīng)保留的數(shù)額，而是按照稅法規(guī)定經(jīng)過(guò)調(diào)整后的數(shù)額，且一旦發(fā)生清算，已扣除尚未使用的準(zhǔn)備金應(yīng)并入清算所得繳納清算所得稅。但持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)年末準(zhǔn)備金賬戶(hù)應(yīng)保留的余額仍然應(yīng)該是按年末各類(lèi)貸款余額計(jì)提的數(shù)額。

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