在建工程計提減值準(zhǔn)備的審計策略

　　由于在建工程具有金額大、會計核算復(fù)雜、審計專業(yè)知識要求高的特點，企業(yè)常利用在建工程粉飾報表，計提減值準(zhǔn)備也難免讓人產(chǎn)生遐想。

　　1.計提減值準(zhǔn)備，會壓縮企業(yè)利潤。與別的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備一樣，在建工程計提減值準(zhǔn)備也會降低企業(yè)會計利潤。

　　在建工程計提減值準(zhǔn)備的條件，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，企業(yè)的固定資產(chǎn)建設(shè)工程，隨著市場或其他因素的變化，會發(fā)生停建、緩建，導(dǎo)致建設(shè)工程減值等情況。為了較真實地反映在建工程價值，企業(yè)應(yīng)該定期或在年終，對在建工程進行全面檢查，如存在下列一項或者若干項情況，應(yīng)當(dāng)計提在建工程減值準(zhǔn)備：

　?。?）長期停建并且預(yù)計在未來3年內(nèi)不會重新開工的在建工程；

　?。?）所建項目無論在性能還是在技術(shù)上已經(jīng)落后，且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益具有很大的不確定性；

　　（3）其他足以證明在建工程已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　　某企業(yè)建樓至今已停工近4年半，對此爛尾項目遲遲不計提減值準(zhǔn)備有悖于會計核算的謹(jǐn)慎性原則，影響報表質(zhì)量，降低會計信息的可靠性，影響投資者對公司的正確判斷，具有操縱利潤之嫌。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，確定資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“在建工程減值準(zhǔn)備”。在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。所以，從會計處理上看，計提減值準(zhǔn)備，會壓縮企業(yè)利潤，財報上的業(yè)績也會大大降低。

　　2.在建工程減值準(zhǔn)備不可逆。

　　雖然，所有資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后都會降低企業(yè)利潤，但根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于在建工程等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計提不得轉(zhuǎn)回，所以在上市公司財報中，對壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備計提比較普遍，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、在建工程等減值準(zhǔn)備計提較少，部分公司在某些年份大量轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備，不排除利用減值準(zhǔn)備進行盈余管理的可能，而對在建工程等長期資產(chǎn)一旦計提減值準(zhǔn)備，便堅如磐石存在，無法作為利潤調(diào)節(jié)器，也不能為過去的誤判而計提的減值準(zhǔn)備埋單，這也是一般企業(yè)輕易不計提在建工程等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的另一個操作理由。所以，在建工程減值準(zhǔn)備作為“利潤調(diào)節(jié)器”，具有“雙刃劍”的功效，稍有紕漏，便會“作繭自縛”。

　　例如，某企業(yè)2010年新建一幢廠房，已停工半年，由于該企業(yè)資金斷流，預(yù)計3年內(nèi)難以開工。該廠房累計已發(fā)生支出1500萬元，2010年末市場行情表明，建造同樣的廠房，以同樣的完工程度計算，只需1200萬元。2011年末，該企業(yè)再次檢查估計該廠房可收回金額為1600萬元。

　　解析：在建工程在資產(chǎn)負(fù)債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該在建工程的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2010年末應(yīng)計提減值準(zhǔn)備300萬元（1500－1200），會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——在建工程減值損失3000000

　　貸：在建工程減值準(zhǔn)備——廠房3000000

　　借：本年利潤3000000

　　貸：資產(chǎn)減值損失——在建工程減值損失3000000

　　2011年末，賬面價值1500萬元低于廠房的可收回金額1600萬元，對于在建工程計提的減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。因此2011年末應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)減值損失的金額為0.

　　參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，在建工程的核算內(nèi)容及性質(zhì)和固定資產(chǎn)相同，計提方法類同于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在實務(wù)工作中，在建工程和固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的計提比壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備要復(fù)雜得多，壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備由財務(wù)部門根據(jù)會計政策在期末計算得出，而在建工程減值準(zhǔn)備的計提需要綜合統(tǒng)籌，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要董事會參與，需要各種行業(yè)參數(shù)，至于計提多少才算合適，需要一個科學(xué)的態(tài)度。目前很多資產(chǎn)市場尚不能達到較完善的程度，資產(chǎn)價格還帶有很大隨機性，不能認(rèn)定為公允價值，但是在很多無法得知類似交易信息的情況下，還需要用其他方法來協(xié)助判斷，如評估。而我國評估行業(yè)發(fā)展不夠成熟和完善，評估方法和結(jié)果有很大彈性，執(zhí)行中人為操縱的可能性更無法控制，企業(yè)很難獲得真實、合理的市場價格，從而很難以客觀的計量依據(jù)來確認(rèn)可收回金額，這就使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提仍然缺乏可靠性，因而上市公司利用資產(chǎn)減值進行盈余操縱仍存在一定的空間。

　　*9是完善內(nèi)控。良好的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度對規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提具有十分重要的作用。盡管大部分上市公司建立了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的內(nèi)部控制制度，但其中相當(dāng)一部分上市公司或者流于形式，或者存在著明顯的缺陷，資產(chǎn)減值相關(guān)的內(nèi)部控制制度仍然較為薄弱。為了避免資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計提過程中的主觀隨意性，保證減值準(zhǔn)備提取的客觀公允，企業(yè)必須完善內(nèi)部控制制度，主要通過嚴(yán)格分離不相容職務(wù)、規(guī)范授權(quán)機制、建立健全資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的內(nèi)部審計監(jiān)督制度等措施來進行。

　　第二是加強資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的外部審計監(jiān)督。注冊會計師的外部審計監(jiān)督對保證會計信息的質(zhì)量具有十分重要的作用，我國注冊會計師對上市公司不規(guī)范計提減值準(zhǔn)備的行為已有所關(guān)注，但是監(jiān)督的力度仍然有待加強。首先是注冊會計師制度不夠完善，會計師輪換、聘用制度不健全，不能為注冊會計師審計獨立性提供制度上的保證。應(yīng)充分發(fā)揮會計師事務(wù)所的作用，強化中介機構(gòu)特別是審計師的職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟警察”的職能。此外，我國目前缺乏關(guān)于資產(chǎn)減值的專門審計準(zhǔn)則，不能給注冊會計師資產(chǎn)減值審計提供技術(shù)上的支持。

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