資產(chǎn)損失稅前扣除是企業(yè)經(jīng)常遇到的事項(xiàng),既涉及政策層面的規(guī)定,也涉及操作層面的運(yùn)用,處理不當(dāng)可能會(huì)產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn),納稅人要引起注意。
  自行申報(bào)扣除
  資產(chǎn)損失分為實(shí)際資產(chǎn)損失與法定資產(chǎn)損失兩類。實(shí)際資產(chǎn)損失,應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除;法定資產(chǎn)損失,應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件,且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。
  也就是說,實(shí)際資產(chǎn)損失只有轉(zhuǎn)讓了才會(huì)發(fā)生損失,并在轉(zhuǎn)讓年度進(jìn)行扣除。而法定資產(chǎn)損失必須要提供證明資料,且會(huì)計(jì)上已做處理才能扣除。要注意,與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的資產(chǎn)、違法支出的資產(chǎn)、企業(yè)未按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)損失,不得稅前扣除;房屋(建筑物)固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前改擴(kuò)建發(fā)生的資產(chǎn)損失不能直接稅前扣除,而是計(jì)入改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ),以計(jì)提折舊的方式進(jìn)行稅前扣除。
  資產(chǎn)損失稅前扣除統(tǒng)一采取申報(bào)制。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失,應(yīng)按規(guī)定程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失,不得在稅前扣除。申報(bào)制下,企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的事前審核,但卻相應(yīng)增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn),如果多報(bào)、錯(cuò)報(bào)資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的,可能被定性為偷逃稅。為此,企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度,及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料,方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。
  申報(bào)扣除方式
  企業(yè)資產(chǎn)損失申報(bào)分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)。清單申報(bào)項(xiàng)目,可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總,然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān),有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?。專?xiàng)申報(bào)項(xiàng)目,應(yīng)逐項(xiàng)(或逐筆)報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告,同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。
  對(duì)清單申報(bào)方式的資產(chǎn)損失,《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))采取了列舉方式,包括:企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動(dòng)中,按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失,各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗,固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失,按照市場公平交易原則,通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。另外,《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第3號(hào))規(guī)定,商業(yè)零售企業(yè)存貨因零星失竊、報(bào)廢、廢棄、過期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等正常因素形成的損失,為存貨正常損失,將匯總數(shù)據(jù)以清單的形式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào),同時(shí)出具損失情況分析報(bào)告。
  對(duì)于專項(xiàng)申報(bào)方式的資產(chǎn)損失,企業(yè)貨幣類、債權(quán)類、非正常損失資產(chǎn)類、非公開市場投資類、存貨等非貨幣性資產(chǎn)非公允價(jià)交換類、與免稅收入有關(guān)等資產(chǎn)損失應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)形式申報(bào)扣除。企業(yè)無法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失,可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除。另外,國家稅務(wù)總局公告2014年第3號(hào)明確,存貨因風(fēng)、火、雷、震等自然災(zāi)害,倉儲(chǔ)、運(yùn)輸失事,重大案件等非正常因素形成的損失,存貨單筆(單項(xiàng))損失超過500萬元的,應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)方式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)因國務(wù)院決定事項(xiàng)形成的資產(chǎn)損失稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第18號(hào))明確,企業(yè)因國務(wù)院決定事項(xiàng)形成的資產(chǎn)損失,不再上報(bào)國家稅務(wù)總局審核,應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。
  這里還要注意匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失扣除的規(guī)定,分支機(jī)構(gòu)要雙重報(bào)送,既要向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào),又要向總機(jī)構(gòu)報(bào)送??倷C(jī)構(gòu)對(duì)分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失以清單申報(bào)形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)??倷C(jī)構(gòu)將分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)損失,由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。例如,某企業(yè)總部設(shè)在南京,在北京、上海、廣州有3個(gè)分公司,2014年度廣州分公司發(fā)生150萬元的資產(chǎn)損失。則廣州分公司應(yīng)向廣州主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào),并同時(shí)上報(bào)總部;總部應(yīng)以清單申報(bào)形式向南京主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)。
  以前年度損失處理
  企業(yè)有以前年度發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中,屬于實(shí)際資產(chǎn)損失,準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除,其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過5年。對(duì)企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款,只能抵扣(可遞延)不能退稅。如實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的,應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額,再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款,并按多繳企業(yè)所得稅的辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。屬于法定資產(chǎn)損失,應(yīng)在申報(bào)年度扣除,不能追補(bǔ)扣除。因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款,可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣,不足抵扣的,向以后年度遞延抵扣。
  資產(chǎn)損失申報(bào)表填報(bào)
  填寫《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類,2014年版)》中《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》和《資產(chǎn)損失(專項(xiàng)申報(bào))稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》時(shí)要注意,一是發(fā)生即填報(bào)。作為納稅調(diào)整系列的例外,不論是否存在納稅調(diào)整,發(fā)生資產(chǎn)損失稅前扣除事項(xiàng)(清單申報(bào)、專項(xiàng))列示填報(bào);二是與《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105030)、《納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105000)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”行次的關(guān)聯(lián)調(diào)整;三是本表及附表的損失以正數(shù)填報(bào)。
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