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　　投資性房地產(chǎn)賬目處理引發(fā)稅企爭(zhēng)議
　　某市稅務(wù)人員在對(duì)當(dāng)?shù)厣鲜泄続進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司賬目中設(shè)有“投資性房地產(chǎn)”科目，并且“遞延所得稅負(fù)債”科目期末金額為210萬(wàn)元，其中“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值”的金額為70萬(wàn)元，“投資性房地產(chǎn)可稅前列支的折舊”為140萬(wàn)元，而該科目期初金額為零。
　　對(duì)此，A公司財(cái)務(wù)人員解釋稱(chēng)，該公司對(duì)投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上按照公允價(jià)值計(jì)量模式核算（未計(jì)提折舊），但在稅務(wù)處理上計(jì)提了折舊并進(jìn)行了稅前扣除，由此導(dǎo)致“遞延所得稅負(fù)債”科目增加210萬(wàn)元。這意味著A公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額比會(huì)計(jì)利潤(rùn)少了8400000元（2100000÷25%），并且這個(gè)財(cái)稅差異在A公司持有投資性房地產(chǎn)期間內(nèi)會(huì)持續(xù)擴(kuò)大。
　　對(duì)于A公司投資性房地產(chǎn)因期末公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，因此在納稅申報(bào)時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額280萬(wàn)元（700000÷25%）的做法，稅務(wù)人員沒(méi)有異議。但對(duì)于投資性房地產(chǎn)能否在稅前扣除折舊560萬(wàn)元（1400000÷25%），A公司人員與稅務(wù)人員產(chǎn)生了分歧。
　　A公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，稅法并沒(méi)有明確規(guī)定投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量模式下不能稅前扣除折舊，而且稅前扣除折舊能夠和投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的租金收入形成配比，符合企業(yè)所得稅征收的原理和原則，因此企業(yè)應(yīng)該可以對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，并在企業(yè)所得稅前扣除。
　　稅務(wù)人員則認(rèn)為投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量模式下不能稅前扣除計(jì)提折舊，理由如下：
　　其一，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2007〕80號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。”關(guān)于歷史成本，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條明確指出“企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。”也就是說(shuō)，投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，同時(shí)不能計(jì)提折舊，以保持歷史成本不變。
　　其二，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（2012年第15號(hào)公告）中，第八項(xiàng)“關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題”中規(guī)定：“對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。”
　　稅務(wù)人員認(rèn)為，既然A公司在會(huì)計(jì)處理時(shí)按照公允價(jià)值計(jì)量模式核算，未對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，那么按照稅法規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，也不應(yīng)單獨(dú)計(jì)提折舊并在企業(yè)所得稅前扣除，企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳140萬(wàn)元稅款。
　　稅企雙方觀點(diǎn)截然相反，稅務(wù)檢查一時(shí)陷入僵局。
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定存在差異
　　案例中，稅企爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于按照公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，稅法是否允許計(jì)提折舊并在稅前扣除。
　　投資性房地產(chǎn)，是指企業(yè)或個(gè)人以賺取租金或資本增值為目的而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物3類(lèi)。
　　在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)有兩種計(jì)量模式，成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式。在成本計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，一般不存在財(cái)稅差異，也不會(huì)引發(fā)稅企爭(zhēng)議。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。”因此，公允價(jià)值計(jì)量模式的核算方法與成本計(jì)量模式完全不同。
　　企業(yè)所得稅法中沒(méi)有投資性房地產(chǎn)的概念。國(guó)家稅務(wù)總局編寫(xiě)的《〈企業(yè)所得稅法實(shí)施條例〉釋義》針對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十七條的“固定資產(chǎn)”和第六十五條的“無(wú)形資產(chǎn)”作出解釋稱(chēng)：“條例中的無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際上包括準(zhǔn)則中的無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)和部分投資性房地產(chǎn)，條例中的固定資產(chǎn)包括準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和部分投資性房地產(chǎn)。”也就是說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn)在企業(yè)所得稅法中仍可對(duì)應(yīng)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。此外，企業(yè)所得稅法中明確，對(duì)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)量按照歷史成本模式而非公允價(jià)值模式，即在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)，不允許按照資產(chǎn)期末公允價(jià)值調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　通過(guò)以上分析可看出，企業(yè)所得稅法中將企業(yè)投資性房地產(chǎn)對(duì)應(yīng)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，明確可采用歷史成本計(jì)量模式，企業(yè)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)并稅前扣除。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，期末按照公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值并確認(rèn)損益，同時(shí)不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，而這種處理方式，對(duì)于企業(yè)所得稅法并不適用。當(dāng)投資性房地產(chǎn)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采取公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)以下情況：一是期末公允價(jià)值變化產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；二是盡管企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)，但稅法對(duì)應(yīng)投資性房地產(chǎn)按成本計(jì)量可單獨(dú)計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)并予以稅前扣除。
　　基于以上分析，某市稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)部門(mén)在對(duì)案件進(jìn)行審理研究后認(rèn)為，A公司賬目在財(cái)稅處理上并無(wú)不當(dāng)，即當(dāng)年納稅調(diào)減840萬(wàn)元，由此形成“遞延所得稅負(fù)債”210萬(wàn)元。該企業(yè)稅前扣除的投資性房地產(chǎn)折舊560萬(wàn)元不需要補(bǔ)繳140萬(wàn)元稅款。
　　稅法應(yīng)明確投資性房地產(chǎn)稅務(wù)處理方式
　　從此案例可看出，關(guān)于投資性房地產(chǎn)，在賬目處理上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在規(guī)定上確有差異，筆者認(rèn)為，為降低管理風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需對(duì)此加以關(guān)注。
　　1.對(duì)稅法的部分內(nèi)容進(jìn)行完善和增補(bǔ)。
　　本案中，稅企發(fā)生爭(zhēng)議主要原因在于，投資性房地產(chǎn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)所得稅法中對(duì)于其如何進(jìn)行稅務(wù)處理未作規(guī)定。雖然《〈企業(yè)所得稅法實(shí)施條例〉釋義》曾明確企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn)對(duì)應(yīng)稅法中的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，但是作為一個(gè)解讀文稿，它沒(méi)有正式以法律條文的方式頒布，法律效力有限。因此，當(dāng)稅企雙方出現(xiàn)爭(zhēng)議時(shí)，它難以作為權(quán)威法律依據(jù)。
　　根據(jù)稅收法定原則，筆者認(rèn)為，投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)處理需要通過(guò)立法的方式加以完善和明確，具體有以下兩種方式：
　　其一，專(zhuān)門(mén)出臺(tái)政策法規(guī)，詳細(xì)、完整地闡述投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)性質(zhì)、計(jì)稅基礎(chǔ)、折舊攤銷(xiāo)方法和年限，明確其具體會(huì)計(jì)核算方式及納稅調(diào)整方法等。
　　其二，將《〈企業(yè)所得稅法實(shí)施條例〉釋義》中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容以法律補(bǔ)充文件的形式進(jìn)行頒布，即明確已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)屬于稅法中的無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)別，已出租的建筑物仍屬于稅法中的固定資產(chǎn)，確保企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對(duì)投資性房地產(chǎn)規(guī)定相對(duì)應(yīng)。
　　2.稅務(wù)機(jī)關(guān)需加強(qiáng)企業(yè)投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目管理。
　　對(duì)有投資性房地產(chǎn)并按公允價(jià)值模式計(jì)量的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求企業(yè)清晰完整記錄投資性房地產(chǎn)原值、凈值、計(jì)稅基礎(chǔ)、折舊和攤銷(xiāo)年限、剩余年限等相關(guān)信息備查，必要時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)制作臺(tái)賬，以隨時(shí)監(jiān)控企業(yè)當(dāng)期有無(wú)多計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。
　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)明確告之企業(yè)，企業(yè)當(dāng)期處置投資性房地產(chǎn)或?qū)⑵滢D(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨，計(jì)稅基礎(chǔ)為處置日或轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)折舊和攤銷(xiāo)后的凈值，而不能按照會(huì)計(jì)賬面金額確認(rèn)。
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