土地增值稅的制度缺陷

　　央視和地產(chǎn)商孰對孰錯姑且不論，筆者旨在反思土地增值稅本身的制度問題。從立法源頭上看，《土地增值稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)并未規(guī)定明確的稅收要素，導(dǎo)致納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都無所適從。財政部和國稅總局屢屢突破上位法的規(guī)定，借解釋之名、行立法之實，雖有不得已的苦衷，但違背法定主義也是事實。與此同時，地方也樂于利用土地增值稅的模糊性規(guī)定，在不同年份間調(diào)節(jié)稅收收入，導(dǎo)致選擇性執(zhí)法，使得房企和稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)生“默契”。既然一個事關(guān)納稅人“安居”的稅種漏洞如此之多，現(xiàn)在發(fā)生這么多爭議，就不能完全怪納稅人，也不能完全怪基層稅務(wù)局，喧鬧之余可能還需要深度反思深層次的制度問題。

　　《暫行條例》*9條直指“規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護(hù)國家權(quán)益”，以此作為土地增值稅開征的目的，也使得土地增值稅天生具有反暴利稅的意味。為實現(xiàn)此目的，《暫行條例》確立了除符合條件免征外，以30%~60%四級超率累進(jìn)稅率為核心、以項目為計稅單位，納稅人主動申報、稅務(wù)機(jī)關(guān)征收、土地管理部門、房產(chǎn)管理部門協(xié)助的征納體系?？此仆昝罒o缺，但是采用項目竣工結(jié)算制，這是目前爭議得以發(fā)生的根源。因為按項目來征稅，應(yīng)稅收入、扣除項目，以及以此為基礎(chǔ)的計稅依據(jù)、稅率均依賴于項目的竣工。一旦項目確實沒有完工，實際上沒法操作。企業(yè)的扣除項目是不確定的，增值額也就沒有辦法確定，適用稅率更無從談起。由此可見，對沒有完成的項目征繳土地增值稅，明顯不可能實現(xiàn)。如果聽之任之，任何項目都可以無限期往后拖，最終使得土地增值稅的立法目的無從實現(xiàn)。

　　《暫行條例》第十條規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。”根據(jù)該條規(guī)定，納稅人在合同簽訂之日起7日內(nèi)要申報納稅，但具體繳納期限由稅務(wù)局核定。該條看似規(guī)定了土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，但規(guī)定并不清晰。一個項目要簽幾百個合同，每個合同都要申報?簽合同的時候，項目根本就沒有做完，甚至只是預(yù)售，如何申報納稅?更為致命的是，土地增值稅的具體繳納時間由稅務(wù)局核定，也就是說稅務(wù)局的核定，決定著納稅人是否發(fā)生納稅義務(wù)，什么時間發(fā)生納稅義務(wù)，這顯然背離了稅收法定主義最基本的稅收要素明確性原則。如此規(guī)定，不僅納稅人的納稅預(yù)期不明，也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入“核定”困境：究竟“做何種核定”才符合立法規(guī)定，不至于帶來無端的“核定風(fēng)險”?因稅收構(gòu)成要件不明確，導(dǎo)致納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都無法確定納稅申報的標(biāo)準(zhǔn)，可謂立法的另一敗筆。

　　為解決立法的過于抽象、操作性不強(qiáng)，《暫行條例》第十四條直接賦權(quán)財政部負(fù)責(zé)解釋，且進(jìn)一步授權(quán)財政部制定實施細(xì)則。為解決《暫行條例》“項目竣工結(jié)算制”帶來的諸多征管技術(shù)難題，《實施細(xì)則》撕開了一個可供在執(zhí)行中松動的“缺口”，即第十六條規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。”且第二十二條進(jìn)一步賦權(quán)，由財政部或者由國稅總局解釋。自此，國稅總局拿到了“尚方寶劍”。央視和房企爭議焦點的重要論據(jù)，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)和《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國稅發(fā)[2009]91號)全部出自國稅總局之手。通過這兩個規(guī)范性文件，《暫行條例》確立的征納制度實質(zhì)上演變成“預(yù)征-清算-多退少補(bǔ)”模式。在土地增值稅的立法過程中，財政部、國稅總局為了貫徹一個模糊的立法，在層層授權(quán)之下，屢屢突破上位法的規(guī)定，最終構(gòu)建起土地增值稅的現(xiàn)行征管模式。雖有財政部和國稅總局的無奈，純屬不得已而為之，但其對預(yù)繳、清算的突破性“解釋”，屬于變相立法，違背法定主義，這也是不爭的事實。不能因為解決執(zhí)行困局，而鼓勵僭越法定主義。問題的解決，仍應(yīng)回到法定主義，通過立法的方式加以解決。

　　通過財政部和國稅總局的層層“解釋”，使得清算制度拓展至“應(yīng)該清算”和“可以清算”兩個并行的制度，看似問題已解決，實則再一次使得《暫行條例》確立的土地增值稅走樣。根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號和國稅發(fā)[2009]91號規(guī)定，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)不向房企下發(fā)清繳通知，開發(fā)商不辦理竣工驗收手續(xù)，或者干脆不把房子賣完，土地增值稅清算就難以實現(xiàn)，大量未繳的土地增值稅稅款，說是欠稅，卻沒有最終清算;不是欠稅，卻又遲遲未繳。這就是問題的癥結(jié)所在。“應(yīng)該清算”和“可以清算”制度的確立，并未使不確定的“清算時點”變得清晰，房企仍然可以通過各種手段，去操控清算條件，以規(guī)避土地增值稅的清算。更為關(guān)鍵的是，“可以清算”制度的創(chuàng)設(shè)，賦予各地在土地增值稅征管中很大的自主裁量權(quán)。加上《暫行條例》確立的超高累進(jìn)稅率對投資和房地產(chǎn)市場繁榮的影響，地方政府對土地增值稅的征繳積極性不高也就不難理解。在地方政府事權(quán)與財力嚴(yán)重不匹配的當(dāng)下，國稅總局頒布的文件使得地方政府在土地增值稅上留有巨大的回旋余地，地方可以利用模糊性規(guī)定調(diào)節(jié)稅收收入，導(dǎo)致選擇性執(zhí)法，土地增值稅逐步成為地方可以“操縱”的稅種。稅務(wù)機(jī)關(guān)在夾縫中生存，納稅人也不得不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)。央視“欠稅門”的曝光，可謂“不識相”地打破了房企和地方政府的“默契”。

　　總體來說，土地增值稅不是一個成功的立法，操作性很差，基層稅務(wù)局無所適從。另一方面，地產(chǎn)商卻極易籌劃，通過對清算條件的操控，規(guī)避土地增值稅的清算，合法、不合理地將應(yīng)繳未繳的土地增值稅稅款長期停留在賬面上。所有問題皆因稅收要素不明確而造成，正是稅收要素的不明確，導(dǎo)致集體陷入困境。重申稅收法定，在立法上明確規(guī)定稅收要素，提高立法的科學(xué)性，方便遵從、方便執(zhí)法是土地增值稅法應(yīng)該堅持的方向。