《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定：母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目應當相互抵銷，同時抵銷應收款項的壞賬準備和債券投資的減值準備。該項規(guī)定沒有涉及往來款項的債權方由于計提壞賬準備而產生的可抵扣暫時眭差異所形成的遞延所得稅資產的合并抵銷處理，本文試就有關問題談談看法。
　　一、壞賬準備與遞延所得稅資產
　　《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第31條規(guī)定：持有至到期投資以及貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。第42條規(guī)定：以攤余成本計量的金融資產發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。因此，企業(yè)集團內部交易形成的應收賬款，當存在減值跡象并確認發(fā)生減值時，按照該準則的規(guī)定計提壞賬準備。在個別會計報表上，應收款項的賬面價值為其賬面余額減去計提的壞賬準備。
　　《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定：在計算應納稅所得額時，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的壞賬損失等可以在所得稅前扣除；但不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不得在所得稅前扣除。因此，企業(yè)按照會計準則提取的壞賬準備不得在所得稅前扣除，在個別會計報表上，應收款項的計稅基礎為其賬面余額。在個別會計報表上，應收款項的賬面價值小于計稅基礎，使二者之間產生了可抵扣暫時性差異，在應收款項發(fā)生實質性損失時，該暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，在符合確認條件時應確認遞延所得稅資產。
　　《企業(yè)會計準則解釋第1號》規(guī)定：企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。該解釋對母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品而形成存貨或固定資產等做出了規(guī)定，因此，母公司編制內部往來抵銷分錄時，有兩種選擇：
　　一是母公司與子公司、子公司相互之間的債權和債務項目主要是由內部銷售形成，根據《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》和《企業(yè)會計準則解釋第1號》規(guī)定，合并報表中內部應收賬款的賬面價值為零，計稅基礎為內部往來收款方個別報表中按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎，這樣賬面價值小于計稅基礎產生可抵扣暫時性差異，應該確認相應的遞延所得稅資產，但是對于應收賬款貨款部分，因收回時不涉及稅收影響，適用的所得稅稅率為零，則所得稅影響也為零，這樣確認的遞延所得稅資產金額為零。
　　二是由于該解釋沒有涉及母公司與子公司、子公司相互之間的債權和債務項目，因此編制內部往來抵銷分錄時可不用考慮《企業(yè)會計準則解釋第1號》規(guī)定。為此，母公司在編制合并會計報表時，隨著內部應收賬款及與此相聯系按內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷，同時再將往來收款方在個別報表中確認的遞延所得稅資產予以抵銷即可。
　　二、內部往來涉及遞延所得稅的合并抵銷處理
　?。ㄒ唬┦状斡嬏醿炔繎召~款壞賬準備期間所涉及的遞延所得稅資產的抵銷處理。在編制合并財務報表時，一方面要抵銷內部應收賬款，以及與此相聯系的壞賬準備，另一方面也需將內部應收賬款在個別報表中確認的遞延所得稅資產予以抵銷。
　　【例】2008年母公司A本期應收子公司B 100 000元賬款，其應收賬款按余額5％。計提壞賬準各j本期壞賬準備余額為2 500元。所得稅率為25％。
　　解析：在母公司A個別報表中，應收子公司B的應收賬款的賬面價值=100 000—100 000×0.005=99 500（元）；該項應收賬款的計稅基礎為100 000元，賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異=100 000—99 500=500（元），該暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額和相應的應繳所得稅，應確認遞延所得稅資產=500×25％=125（元）。會計分錄為：
　　借：遞延所得稅資產 　　　　　　　　　125
　　貸：所得稅費用 　　　　　　　　　　　125
　　2008年末母公司A編制合并報表時的有關抵銷處理如下：抵銷內部應收賬款、內部應付賬款，以及內部應收賬款計提的壞賬準備。
　　借：應付賬款 　　　　　　　　　　100 000
　　貸：應收賬款 　　　　　　　　　　100 000
　　借：壞賬準備　　　　　　　　　　　　 500
　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　 500
　　將在母公司個別財務報表中因計提壞賬準備而確認的遞延所得稅資產予以抵銷：
　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　 125
　　貸：遞延所得稅資產　　　　　　　　　 125
　?。ǘ┮院笥嬏峄蜣D回內部應收賬款壞賬準備期間所涉及的遞延所得稅資產的抵銷處理。企業(yè)集團在以后期間編制合并財務報表時，首先，應將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷。其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。再次，對于本期個別財務報表中內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷。最后，將上期編制合并財務報表時抵銷的因內部應收賬款沖銷而沖回壞賬準備的所得稅影響金額調整本期期初未分配利潤。具體的分三種情況進行說明：
　　1.如果內部應收賬款本期余額與上期余額相等。在個別財務報表上，由于內部應收賬款本期余額與上期余額相等，表明本期沒有收回內部應收賬款，本期內部應收賬款也不用補提壞賬準備。母公司在編制合并財務報表時，只需將隨上期內部應收賬款沖銷而沖回的壞賬準備的所得稅影響金額調整本期期初未分配利潤即可。編制分錄如下：
　　借：未分配利潤——年初　　　　　　　　 125
　　貸：遞延所得稅資產 　　　　　　　　　　125
　　其他抵銷分錄略。
　　2.如果內部應收賬款本期余額大于上期余額。如上例，假定母公司對其子公司內部應收賬款為200 000元，其他政策同上。本期對子公司內部應收賬款凈增加100 000元，在母公司賬上補提壞賬準備500元。在母公司A個別報表中，應收子公司B的應收賬款的賬面價值=200 000—200 000×0.005=199 000（元）；計稅基礎為200 000元，賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異=200 000—199 000=1 000（元），會減少未來期間的應納稅所得額1 000元和相應的應繳所得稅，應確認遞延所得稅資產=1 000×25％=250（元1.該項目期初遞延所得稅資產余額是125元，因此遞延所得稅資產增加=300—125=175（元），會計分錄如下：
　　借：遞延所得稅資產 　　　　　　　　　175
　　貸：所得稅費用 　　　　　　　　　　　175
　　母公司A編制合并財務報表抵銷分錄時：
　　（1）將隨上期內部應收賬款沖銷而沖回的壞賬準備的所得稅影響金額調整本期期初未分配利潤。
　　借：未分配利潤——年初 　　　　　　　125
　　貸：遞延所得稅資產 　　　　　　　　　125
　　（2）將母公司個別報表中因補提壞賬準備而確認的該項遞延所得稅資產予以沖銷。
　　借：所得稅費用 　　　　　　　　　　　175
　　貸：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　175
　　其他抵銷分錄略。
　　3.如果內部應收賬款本期余額小于上期余額。同上例，假定母公司對其子公司內部應收賬款為50 000元，其他政策同上。對于母公司個別報表而言，本期對子公司內部應收賬款減少=100 000－50 000=50 000（元），在母公司賬上沖銷壞賬準備250元。由于上期內部應收款本期收回50 000元，這說明上期計提的壞賬準備所產生的可抵扣暫時性差異部分轉回。應作如下調整：
　　借：所得稅費用 　　　　　　　　　　　62.5
　　貸：遞延所得稅資產　　　　　　　　　 62.5
　　母公司A在編制合并財務報表時：首先，將隨上期內部應收賬款沖銷而沖回的壞賬準備的所得稅影響金額調整本期期初未分配利潤。編制分錄如下：
　　借：未分配利潤——年初 　　　　　　　125
　　貸：遞延所得稅資產 　　　　　　　　　125
　　其次，將母公司個別報表中因沖銷壞賬準備而轉回的該項遞延所得稅資產對合并報表的影響予以抵銷。編制分錄如下：
　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　　 62.5
　　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　 62.5
　　其他抵銷分錄略。