專項(xiàng)用途財(cái)政性資金所得稅規(guī)定及會(huì)計(jì)核算

　　近日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）。與以前相比，企業(yè)取得專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)所得稅的新舊政策變化，筆者做了如下歸納。

 

　　明確收到資金的時(shí)間和不征稅條件

 

　　《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）曾明確，對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。與之相比，財(cái)稅[2009]87號(hào)文件對(duì)相關(guān)問題規(guī)定得更為具體：

 

　　1、財(cái)稅[2009]87號(hào)文件規(guī)定，在2008年1月1日～2010年12月31日期間，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合文件所列條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。也就是說，該文規(guī)范的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，只限于企業(yè)在2008年1月1日～2010年12月31日期間收到的資金。文件進(jìn)一步明確了資金的來源渠道，即資金來源于縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門，而不僅限于財(cái)政部門。

 

　　2、財(cái)稅[2009]87號(hào)文件具體明確了收到的財(cái)政性資金作為不征稅收入的條件，即：（1）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定了該資金的專項(xiàng)用途；（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）要求企業(yè)對(duì)該資金的取得及發(fā)生的支出應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行核算。

 

　　需要注意的是：

 

　　1、撥付文件中規(guī)定的專項(xiàng)用途，依據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文件要求，必須是由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，地方政府規(guī)定專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金不適用該文。

 

　　2、文件對(duì)取得的不作為征稅收入的財(cái)政性資金核算提出了具體要求，即該資金的取得與支出必須進(jìn)行單獨(dú)核算，專款專用。

 

　　3、對(duì)不征稅財(cái)政性資金的支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

 

　　4、文件強(qiáng)調(diào)對(duì)不征稅財(cái)政性資金進(jìn)行追蹤管理。文件規(guī)定，企業(yè)將符合條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第6年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。該規(guī)定實(shí)際上是對(duì)企業(yè)使用不征稅財(cái)政性資金的時(shí)間提出了要求，這對(duì)提高財(cái)政性資金使用效益、發(fā)揮財(cái)政性資金推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和企業(yè)發(fā)展的引導(dǎo)作用有著積極意義。在財(cái)稅[2008]151號(hào)文件中并無這條規(guī)定，也就是說，該規(guī)定實(shí)際上目前只適用于企業(yè)在2008年1月1日~2010年12月31日期間取得的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金。應(yīng)注意的是，如果企業(yè)取得該資金在5年（60個(gè)月）內(nèi)未全部使用，無論結(jié)余部分是否繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門，對(duì)于已使用部分都應(yīng)該作為不征稅收入，只就未使用部分計(jì)入取得該資金第6年的收入總額。由于未使用部分已按應(yīng)稅收入處理，相應(yīng)的支出也應(yīng)允許在形成費(fèi)用，或者在所形成的資產(chǎn)折舊、攤銷時(shí)在稅前扣除。

 

　　綜上所述，財(cái)稅[2009]87號(hào)文件對(duì)企業(yè)取得專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的所得稅處理原則與財(cái)稅[2008]151號(hào)文件并無實(shí)質(zhì)性變化，只是對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的所得稅處理，提出了更細(xì)化的條件和更具體的管理要求。

 

　　收到專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的會(huì)計(jì)處理

 

　　企業(yè)從政府財(cái)政部門及其他部門取得具有專項(xiàng)用途的不征稅財(cái)政性資金，符合無償性、直接取得資產(chǎn)及非政府投入資本的特征，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。

 

　　無論該資金與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān)，在實(shí)際收到時(shí)都應(yīng)計(jì)入“遞延收益”科目，只有在相關(guān)支出實(shí)際發(fā)生，或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷期間，再?gòu)?ldquo;遞延收益”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。由于收到的財(cái)政性資金可以在5年（60個(gè)月）內(nèi)使用，所以在收到該資金時(shí)，是否確認(rèn)所得稅暫時(shí)性差異，應(yīng)分不同情況處理：

 

　　1、如果收到的資金在5年（60個(gè)月）內(nèi)全部支出，則企業(yè)在實(shí)際收到該財(cái)政性資金時(shí)應(yīng)計(jì)入“遞延收益”科目，稅法與會(huì)計(jì)處理一致。

 

　　2、如果收到的資金在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出或未全部發(fā)生支出，又未繳回有關(guān)部門，反映在“遞延收益”科目中的余額，會(huì)計(jì)上暫不確認(rèn)收入，稅法上應(yīng)在取得該資金第6年計(jì)入收入總額，所以在第6年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。