近十年來(lái)，我國(guó)稅收增長(zhǎng)迅猛，以每年平均20%的速度遞增，遠(yuǎn)高于GDP和居民收入的增長(zhǎng)速度。2011年，政府的稅收收入為8.97萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)22.6%，而我國(guó)同期GDP的增長(zhǎng)速度為9.2%，稅收的增長(zhǎng)速度超過(guò)GDP的兩倍。（作者：黃凱平）
　　面對(duì)稅收的高速增長(zhǎng)，企業(yè)苦不堪言，要求政府減稅的呼聲從未停止過(guò)。事實(shí)上，中央政府從2004年開始就在實(shí)施減稅政策，試圖在推進(jìn)稅制改革過(guò)程中，用減稅、退稅或抵免的方式減輕稅收負(fù)擔(dān)。自減稅政策實(shí)施以來(lái)，中央政府實(shí)施了包括取消農(nóng)業(yè)稅、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅、改革生產(chǎn)型增值稅、修訂個(gè)人所得稅和資源稅等政策，今年又開始在更大范圍內(nèi)推廣營(yíng)業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)。這種“結(jié)構(gòu)性減稅”雖有一定成效，但效果并沒(méi)有民眾期盼的那么好，政府稅收增長(zhǎng)仍然一年猛過(guò)一年，企業(yè)和民眾的沉重稅負(fù)并沒(méi)有根本性的改變。
　　稅收增長(zhǎng)的失控，政府征稅的權(quán)力不受制約固然是最重要的原因，但與我國(guó)繁雜的稅制也有莫大的關(guān)系。我國(guó)的稅制除了稅種繁多，稅率高以外，嚴(yán)重的重復(fù)征稅是一個(gè)重大弊病。
　　重復(fù)征稅是指對(duì)同一納稅主體、同一征稅對(duì)象或具有相同經(jīng)濟(jì)淵源的稅基多次征稅。重復(fù)征稅幾乎在全世界各國(guó)都存在，只是程度不同。盡管它普遍存在，但不能因此就忽視它的危害。重復(fù)征稅不僅直接加重了納稅人的稅負(fù)，而且影響生產(chǎn)要素的自由流動(dòng)，妨礙市場(chǎng)分工的專業(yè)化水平，使稅制既無(wú)公平，也無(wú)效率。
　　我國(guó)現(xiàn)行稅制的基本框架是從1994年的稅制改革建立起來(lái)，這次稅改意義非常重大，可以說(shuō)是對(duì)之前混亂稅制的一次脫胎換骨的改革。按照當(dāng)時(shí)的規(guī)劃，1994年的稅改只是一個(gè)開始，遺留的很多很嚴(yán)重問(wèn)題還需要不斷的改革來(lái)解決。但在接下來(lái)的十幾年里，稅制改革的進(jìn)程非常緩慢，許多問(wèn)題久拖不決，缺陷暴露得越來(lái)越嚴(yán)重，以致今天成為了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的阻力和社會(huì)發(fā)展的負(fù)擔(dān)。
　　我國(guó)稅制中的重復(fù)征稅問(wèn)題也是1994年稅制改革的遺留問(wèn)題?？陀^地說(shuō)，1994年的稅改在中國(guó)大規(guī)模推廣增值稅，大大減少了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重復(fù)征稅。但這次改革并不徹底，在很多領(lǐng)域保留了營(yíng)業(yè)稅，而且也沒(méi)有將所得稅納入增值稅的體系中來(lái)考慮，使得重復(fù)征稅仍然很嚴(yán)重。從這個(gè)視角來(lái)考察中國(guó)稅制，可以發(fā)現(xiàn)目前仍存在的以下三個(gè)嚴(yán)重問(wèn)題。
　　營(yíng)業(yè)稅與增值稅并存
　　增值稅作為一種正式實(shí)施的稅種，始于1954年的法國(guó)，當(dāng)時(shí)法國(guó)的財(cái)政部長(zhǎng)莫里斯·勞萊設(shè)計(jì)了這種稅制，用于取代傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅，并獲得了成功。增值稅一經(jīng)實(shí)施，優(yōu)勢(shì)就顯現(xiàn)無(wú)疑，幾十年內(nèi)風(fēng)靡全球，目前絕大數(shù)國(guó)家都采用增值稅代替了營(yíng)業(yè)稅。在重要的工業(yè)國(guó)家中，只有美國(guó)至今仍使用營(yíng)業(yè)稅。
　　增值稅是改進(jìn)過(guò)的營(yíng)業(yè)稅，它與營(yíng)業(yè)稅*5的不同在于營(yíng)業(yè)稅是按銷售額全值征稅，而增值稅只對(duì)銷售額全值中增值部分征稅。從消費(fèi)的角度看，營(yíng)業(yè)稅與增值稅在本質(zhì)上沒(méi)有區(qū)別，它們都是間接稅，最終稅負(fù)都是由購(gòu)買并消費(fèi)商品的人承擔(dān)。在商品的所有生產(chǎn)環(huán)節(jié)里，不管實(shí)際上是由哪一個(gè)環(huán)節(jié)的企業(yè)在向稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅，這個(gè)稅都可以轉(zhuǎn)嫁，誰(shuí)繳稅并不意味著就是誰(shuí)承擔(dān)稅負(fù)。
　　但增值稅有營(yíng)業(yè)稅無(wú)法比擬的優(yōu)勢(shì)，其中*5的優(yōu)勢(shì)就是消除了重復(fù)征稅。營(yíng)業(yè)稅對(duì)商品銷售額全值征稅，商品每經(jīng)過(guò)一個(gè)銷售環(huán)節(jié)，就會(huì)被征收一次營(yíng)業(yè)稅，從生產(chǎn)到消費(fèi)的環(huán)節(jié)越多，稅負(fù)就越重，商品的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)隨著生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增多而呈階級(jí)式增長(zhǎng)。
　　舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，甲廠生產(chǎn)的商品由兩個(gè)部件組成，售價(jià)為100元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，它的稅負(fù)本應(yīng)該為5元。但如果在實(shí)際生產(chǎn)中，該商品的兩個(gè)部件分別由乙廠和丙廠生產(chǎn)，售價(jià)分別為40元和30元，那么甲廠在購(gòu)進(jìn)這兩個(gè)部件時(shí)，乙廠和丙廠就分別繳納過(guò)2元和1.5元的營(yíng)業(yè)稅，而甲廠最終以100元的價(jià)格銷售它的商品時(shí)，還需再繳納5元營(yíng)業(yè)稅。那么，這種商品的實(shí)際稅負(fù)就為8.5元，實(shí)際稅率為8.5%，遠(yuǎn)高于5%的法定稅率，這就是營(yíng)業(yè)稅帶來(lái)的重復(fù)征稅的結(jié)果。
　　現(xiàn)代社會(huì)分工復(fù)雜，專業(yè)化程度越來(lái)越高，商品的生產(chǎn)要經(jīng)過(guò)很多環(huán)節(jié)，一件產(chǎn)品被生產(chǎn)出來(lái)后，有的是直接被消費(fèi)了，有的是進(jìn)入了下一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)。因此，營(yíng)業(yè)稅在執(zhí)行過(guò)程中，不可能一一細(xì)辨商品的購(gòu)買者是否是最終的消費(fèi)者，往往把中間環(huán)節(jié)的企業(yè)當(dāng)成終端消費(fèi)者征收營(yíng)業(yè)稅，這部分稅負(fù)又往下一個(gè)環(huán)節(jié)傳遞。如果一個(gè)商品經(jīng)過(guò)10個(gè)環(huán)節(jié)，它就會(huì)被重復(fù)征收10次營(yíng)業(yè)稅。由此看來(lái)，營(yíng)業(yè)稅與現(xiàn)代社會(huì)專業(yè)化分工的要求格格不入，應(yīng)該被取消。
　　而增值稅因?yàn)橹粚?duì)每個(gè)銷售環(huán)節(jié)的增值部分征稅，并且在具體操作中采用發(fā)票抵扣的辦法，非常巧妙地避免了這種重復(fù)征稅。再拿前面的這個(gè)例子來(lái)說(shuō)，如果增值稅的稅率也定為5%，乙廠和丙廠在出售部件時(shí)，分別會(huì)被課以2元和1.5元的增值稅，甲廠在購(gòu)買這兩個(gè)部件的時(shí)候，同時(shí)也會(huì)索要標(biāo)明了產(chǎn)品價(jià)格和稅額的增值稅發(fā)票，當(dāng)甲廠再以100元的價(jià)格出售商品時(shí)，它繳納的增值稅可以用乙廠和丙廠開具的增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，只需對(duì)商品在這一環(huán)節(jié)所增值的部分納稅。在增值稅制度下，甲廠需繳納的稅僅為1.5元(100元×5%-2元-1.5元)。
　　在1994年稅制改革后，我國(guó)開始大規(guī)模實(shí)施增值稅制度，此后增值稅一直是我國(guó)的*9大稅種。但這次增值稅制度還在相當(dāng)初步的階段，當(dāng)時(shí)采用的是生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購(gòu)買的固定設(shè)備無(wú)法抵扣，這些購(gòu)買固定資產(chǎn)的成本也被當(dāng)成了增值，因此購(gòu)買該企業(yè)產(chǎn)品的消費(fèi)者就得為這些固定資產(chǎn)再繳一次增值稅，從整個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)來(lái)看，固定資產(chǎn)就被重復(fù)征稅了。2008年底，生產(chǎn)型增值稅改為了
　　消費(fèi)型增值稅，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)可以把購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)支付的增值稅低扣掉，從而減少重復(fù)征稅，也降低了消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2009年，由增值稅轉(zhuǎn)型而實(shí)現(xiàn)的減稅規(guī)模就達(dá)1385億元，消除重復(fù)征稅的效果非常明顯。
　　此外，1994年的增值稅還為營(yíng)業(yè)稅保留了一個(gè)很大的尾巴，物流業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、農(nóng)業(yè)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)等都是征收營(yíng)業(yè)稅，在勞務(wù)領(lǐng)域中也僅對(duì)加工、修理和修配行業(yè)實(shí)行增值稅制度。
　　增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存會(huì)使增值稅制度的優(yōu)越性大打折扣，從充分發(fā)揮增值稅的優(yōu)勢(shì)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該把從事商品經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和勞務(wù)服務(wù)并取得收入的企業(yè)和個(gè)人都納入增值稅的納稅人。把部分行業(yè)保留給營(yíng)業(yè)稅，不僅會(huì)使這些行業(yè)產(chǎn)生嚴(yán)重的重復(fù)征稅，還會(huì)影響到增值稅在其他行業(yè)的實(shí)施：首先，這會(huì)破壞增值稅的抵扣鏈條，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅納稅人無(wú)法抵扣購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅貨物和勞務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅的抵扣鏈條就會(huì)斷裂;其次，一旦增值稅納稅人購(gòu)買營(yíng)業(yè)稅納稅人的商品，卻無(wú)法從營(yíng)業(yè)稅納稅人那里取得進(jìn)項(xiàng)額抵扣憑證，相應(yīng)的稅款無(wú)法算作進(jìn)項(xiàng)成本，這樣，實(shí)行營(yíng)業(yè)稅行業(yè)的重復(fù)征稅又會(huì)轉(zhuǎn)移到實(shí)行增值稅的行業(yè)中來(lái)。
　　兩稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅規(guī)模非常巨大。楊默如博士依據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2007年度《投入產(chǎn)出基本流量表》的數(shù)據(jù)測(cè)算，如不考慮小規(guī)模納稅人因素，增值稅無(wú)法在營(yíng)業(yè)稅行業(yè)得以抵扣的稅額為12171億元，營(yíng)業(yè)稅無(wú)法在再生產(chǎn)下一環(huán)節(jié)得以抵扣的稅額為2947億元，這兩項(xiàng)稅額涉及的產(chǎn)值約為17萬(wàn)億元。也就是說(shuō)2007年約有1.5萬(wàn)億元規(guī)模的貨物和勞務(wù)稅是在中間環(huán)節(jié)繳納且無(wú)法進(jìn)入下一環(huán)節(jié)抵扣的，這大體是當(dāng)年國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅重復(fù)征稅的規(guī)模。2007年，我國(guó)的GDP約為25萬(wàn)億元，稅收總額(未考慮出口退稅和關(guān)稅)約為4.94萬(wàn)億元，從這些數(shù)據(jù)來(lái)看，增值稅與營(yíng)業(yè)稅兩稅并征導(dǎo)致的增值稅鏈條斷裂的影響，無(wú)論是從GDP來(lái)看，還是從稅收收入總額來(lái)看，都是非常顯著的。
　　消除商品流轉(zhuǎn)過(guò)程中的重復(fù)征稅已迫在眉睫，醞釀多年的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅也開始正式試點(diǎn)。2011年11月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，決定從2012年元旦開始先在上海對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展試點(diǎn)。這次試點(diǎn)方案在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，臨時(shí)新增11%和6%兩檔低稅率，其中租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。
　　這次營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)雖然在很大程度上消除了原來(lái)的重復(fù)征稅，但納稅人的稅負(fù)卻增加了不少，特別是目前的營(yíng)業(yè)稅行業(yè)多是勞動(dòng)密集型行業(yè)，營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，由于人力成本無(wú)法在進(jìn)項(xiàng)中抵扣，稅基并沒(méi)有太大的變化，而稅率卻提高了很多，使得這些行業(yè)的稅負(fù)陡然增加。據(jù)上海市2012年預(yù)算報(bào)告估計(jì)，稅改試點(diǎn)之后，2012年的營(yíng)業(yè)稅將減少56億元，下降11.9%。但增值稅卻從2011年的190億元預(yù)計(jì)將增加到318億元，兩項(xiàng)相抵，增長(zhǎng)72億元。
　　物流業(yè)則是這次“營(yíng)改增”試點(diǎn)的*5受害者，根據(jù)中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)今年3月發(fā)布的調(diào)研報(bào)告和政策建議顯示，裝卸搬運(yùn)服務(wù)和貨物運(yùn)輸服務(wù)從3%的營(yíng)業(yè)稅稅率調(diào)整為11%的增值稅稅率，上海物流業(yè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)大幅增加，少則上漲一倍，多則上漲兩倍以上。改征增值稅后，交通運(yùn)輸企業(yè)可抵扣的項(xiàng)目主要為購(gòu)置運(yùn)輸工具和燃油、修理費(fèi)所含的進(jìn)項(xiàng)稅，但對(duì)過(guò)去購(gòu)置的運(yùn)輸工具不能進(jìn)行抵扣，而燃油、修理費(fèi)等可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本在總成本中所占比重不足40%，人力成本、路橋費(fèi)、房屋租金、保險(xiǎn)費(fèi)等主要成本卻均不在抵扣范圍內(nèi)。
　　勞動(dòng)密集型企業(yè)在營(yíng)業(yè)稅改增值稅后稅收成本大增，但并不能因此否認(rèn)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的必要性。事實(shí)上所有人都得利了：消費(fèi)者會(huì)減免多重征稅帶來(lái)的稅負(fù)，原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅納稅人和增值稅納稅人都增加了交易的選擇空間，這都會(huì)刺激市場(chǎng)更好的發(fā)展。而要解決勞動(dòng)密集型企業(yè)的困難，只能通過(guò)降低增值稅稅率、擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍來(lái)解決，特別是應(yīng)該把人力成本等各項(xiàng)真實(shí)成本都包括到進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍中來(lái)。
　　小額納稅人制度
　　除營(yíng)業(yè)稅與增值稅共存外，我國(guó)增值稅的另一個(gè)嚴(yán)重問(wèn)題是小規(guī)模納稅人制度。
　　我國(guó)增值稅法將增值稅納稅人按規(guī)模分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小企業(yè)被劃為小規(guī)模納稅人，無(wú)權(quán)抵扣外購(gòu)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，并且按全部銷售額全值征收，目前的稅率為3%。這實(shí)際上就是一種營(yíng)業(yè)稅，完全沒(méi)有任何增值稅的優(yōu)勢(shì)，必然導(dǎo)致小規(guī)模納稅人的產(chǎn)品會(huì)被多重征稅。
　　小規(guī)模納稅人的“增值稅”之所以被稱為增值稅，無(wú)非是因?yàn)樾∫?guī)模納稅人銷售給一般納稅人時(shí)可以開出增值稅發(fā)票給一般納稅人用于抵扣。但實(shí)際上，這僅有的一點(diǎn)優(yōu)惠在實(shí)際操作中也相當(dāng)麻煩：現(xiàn)行政策下小規(guī)模納稅人自己不能直接開增值稅發(fā)票，只能到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)。
　　除重復(fù)征稅嚴(yán)重之外，小規(guī)模納稅人制度還會(huì)妨礙一般納稅人與小企業(yè)的交易。小規(guī)模納稅人都是小企業(yè)，其增值稅稅率是3%，一般納稅人如果選擇從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買產(chǎn)品，在銷售時(shí)要按17%或13%的比率納稅，而抵扣只有3%;這大大限制了一般納稅人與小規(guī)模納稅人的交易熱情。舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)，小規(guī)模納稅人A公司將一個(gè)產(chǎn)品以不含稅價(jià)格120萬(wàn)元賣給一般納稅人B公司，再加個(gè)3%的增值稅，最終含稅價(jià)格為123.6萬(wàn)元，當(dāng)B公司再將這個(gè)產(chǎn)品賣給最終消費(fèi)者時(shí)，如果要凈賺5萬(wàn)元，那么不含稅賣出的價(jià)格應(yīng)該是125萬(wàn)元，在銷售時(shí)再繳納17%的增值稅，稅負(fù)為21.25萬(wàn)元，但B公司只能抵扣3.6萬(wàn)元。這一過(guò)程B公司實(shí)際只增值了5萬(wàn)元，卻要繳納17.65萬(wàn)元的稅，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了實(shí)際應(yīng)該收取的增值稅0.85萬(wàn)元(5萬(wàn)×17%)!
　　很明顯，只要小規(guī)模納稅人與一般納稅人在相同的行業(yè)，經(jīng)營(yíng)相同的業(yè)務(wù)，小規(guī)模納稅人根本無(wú)法跟一般納稅人產(chǎn)生什么交易。對(duì)一般納稅人來(lái)說(shuō)，只要同樣的產(chǎn)品其他一般納稅人可以提供，那么它肯定選擇與一般納稅人交易，而不是與小規(guī)模納稅人交易。這會(huì)給行業(yè)帶來(lái)一個(gè)奇怪的后果，即規(guī)模大的企業(yè)只和規(guī)模大的企業(yè)交易，小企業(yè)的市場(chǎng)空間被嚴(yán)重的限制在一個(gè)比較小的規(guī)模。這就是增值稅制度不徹底給市場(chǎng)帶來(lái)的扭曲。
　　無(wú)論是從理論還是從實(shí)踐上來(lái)看，小規(guī)模納稅人不僅存在多重征稅的問(wèn)題，而且還人為將市場(chǎng)割裂開來(lái)，阻礙了小規(guī)模企業(yè)與大規(guī)模企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，扭曲了市場(chǎng)的資源配置機(jī)制。所以，中國(guó)在增值稅的改革上，繼生產(chǎn)型轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型之后的另一步改革，應(yīng)該是取消小規(guī)模納稅人，通過(guò)合理的注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)把它們納入增值稅納稅范圍之內(nèi)，對(duì)達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)的低收入經(jīng)營(yíng)者，可實(shí)行免稅政策。
　　所得稅的重復(fù)征稅
　　“所得”是指純收入，個(gè)人所得就是個(gè)人在銷售自己的體力、智力或財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)等抽象事物時(shí)獲得的“增值”部分，企業(yè)所得則是商品純利潤(rùn)的總和。所得稅是對(duì)個(gè)人或企業(yè)的所得直接扣稅，可分為個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅，其稅基主要是個(gè)人與企業(yè)的勞務(wù)所得、投資所得、經(jīng)營(yíng)所得和其它偶然所得。
　　所得稅，無(wú)論是個(gè)人所得稅還是企業(yè)所得稅，都是屬于重復(fù)征稅，雖然理論界很少有人這么思考，但個(gè)人所得、企業(yè)所得與商品銷售的利潤(rùn)都屬于同一經(jīng)濟(jì)淵源。
　　從市場(chǎng)交易過(guò)程來(lái)看，任何銷售行為都不可能脫離人而自動(dòng)發(fā)生，銷售過(guò)程必定包含有人力成本。同樣，人在銷售自己的智力或體力時(shí)，也必須有產(chǎn)出(具體物質(zhì)的產(chǎn)出或抽象產(chǎn)品的產(chǎn)出)，否則也不可能有人購(gòu)買，單純的人力銷售不可能存在。因此，商品在銷售過(guò)程中必然包括兩類成本：物質(zhì)成本與人力成本，而商品的銷售價(jià)格中都包括了三部分：物質(zhì)成本、人力成本和利潤(rùn)。其中的人力成本就是個(gè)人在銷售自己勞動(dòng)時(shí)所獲得的收入，也就是個(gè)人所得稅中所規(guī)定的個(gè)人應(yīng)稅所得。
　　商品在流通環(huán)節(jié)會(huì)被征收增值稅，但根據(jù)增值稅法，人力成本也包括在商品的增值額當(dāng)中，不能在進(jìn)項(xiàng)中抵扣，增值稅的稅基為商品銷售價(jià)格減去其物質(zhì)成本的差額，這樣，商品的人力成本也被包括在增值稅的稅基當(dāng)中。
　　增值稅稅基=銷售價(jià)格總額-物質(zhì)成本=人力成本+利潤(rùn)
　　從這個(gè)公式中我們可看出，在增值稅征收過(guò)程中，對(duì)人力成本也征收了增值稅。也就是說(shuō)，企業(yè)員工的工資、薪金和其他人員的勞務(wù)報(bào)酬都在商品銷售過(guò)程中已經(jīng)被征收了一次增值稅。當(dāng)企業(yè)把這部分錢作為工資、薪金或勞務(wù)報(bào)酬支付給相應(yīng)的個(gè)人時(shí)，個(gè)人所得稅法又將其視為“所得”，又對(duì)其征收一次個(gè)人所得稅。從商品銷售中的增值過(guò)程來(lái)看，增值稅與個(gè)人所得稅是對(duì)同一稅基各征了一次稅，個(gè)人所得先后被增值稅和個(gè)人所得稅兩次征稅。
　　同樣，企業(yè)所得稅針對(duì)企業(yè)的純收益征稅，但企業(yè)的純收益同樣來(lái)源于企業(yè)生產(chǎn)和銷售商品的過(guò)程，是企業(yè)在銷售每一件商品過(guò)程所賺取的純利潤(rùn)的總和。企業(yè)純收益可以分解到企業(yè)銷售的每一件商品中，都是從每一件具體的商品銷售過(guò)程中產(chǎn)生。在銷售過(guò)程中，商品的利潤(rùn)都被征收了增值稅或者營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)把被征收過(guò)增值稅或營(yíng)業(yè)稅的稅后利潤(rùn)匯總在一起，到年底會(huì)被視為企業(yè)所得，又被征收企業(yè)所得稅，這樣，企業(yè)利潤(rùn)也先后被征稅兩次。
　　在各類所得中，股息與紅利的所得又是重復(fù)最嚴(yán)重的，先后被三次征稅。從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)來(lái)看，個(gè)人的股息和紅利這部收入來(lái)自商品銷售過(guò)程中的利潤(rùn)，這部分利潤(rùn)在商品流轉(zhuǎn)過(guò)程都被征過(guò)增值稅或營(yíng)業(yè)稅，這是*9次征稅。企業(yè)留下這部分稅后利潤(rùn)后，會(huì)被征收一次企業(yè)所得稅，這是這部分利潤(rùn)第二次被征稅。然后，當(dāng)這部分利潤(rùn)被當(dāng)作股息或紅利發(fā)給相應(yīng)的股東的時(shí)候，根據(jù)我國(guó)的《個(gè)人所得稅法》這些利潤(rùn)又會(huì)被征收稅率為20%的個(gè)人所得稅，這是第三次征稅。
　　股息和紅利被三次重復(fù)征稅，使得資本有效稅率遠(yuǎn)高于勞動(dòng)和消費(fèi)的有效稅率。根據(jù)2000年-2007年的平均數(shù)，我國(guó)資本有效稅率為22.51%，而勞動(dòng)和消費(fèi)的有效稅率分別為7.3%和12.84%。這種嚴(yán)重的重復(fù)征稅非常不利于民間投資;會(huì)扭曲非公司部門、上市公司與非上市公司之間效率與公平;還會(huì)影響公司的融資策略，使公司更傾向于債務(wù)融資，而不是募股融資。
　　單一稅：中國(guó)稅制改革的新方向
　　我國(guó)稅制非常繁雜，重復(fù)征稅嚴(yán)重，間接稅與直接稅的比例也很不合理，對(duì)任何單一稅種進(jìn)行修訂和調(diào)整，都無(wú)法解決稅制的結(jié)構(gòu)性缺陷。在這種稅制框架下的改革，怎么改都難以降低企業(yè)和民眾的稅負(fù)。只有對(duì)稅制進(jìn)行通盤考慮，對(duì)稅制進(jìn)行整體性改革，而不是對(duì)某一種或幾種稅收進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)，才可能改出既滿足財(cái)政需求，又能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的優(yōu)良稅制。
　　一個(gè)優(yōu)良的稅制應(yīng)該簡(jiǎn)單有效，符合稅收中性原則，能*5限度地減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，同時(shí)又能滿足國(guó)家的財(cái)政需要，保證必要的公共產(chǎn)品的供給。從這一點(diǎn)來(lái)看，增值稅非常符合*3稅制的特點(diǎn)，故增值稅自誕生以來(lái)一直表現(xiàn)出強(qiáng)勁的生命力。
　　因此，我們主張以增值稅為基礎(chǔ)的單一稅制度，具體說(shuō)來(lái)就是：把增值稅“擴(kuò)圍”到所有行業(yè)，并取代所有其他的間接稅，同時(shí)把所得也納入商品增值的范疇加以考慮。
　　首先，增值稅應(yīng)該擴(kuò)展到所有行業(yè)，對(duì)國(guó)內(nèi)消費(fèi)的商品和勞務(wù)普遍征收，從生產(chǎn)環(huán)節(jié)、進(jìn)口環(huán)節(jié)、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、提供勞務(wù)服務(wù)環(huán)節(jié)直至最終消費(fèi)，不區(qū)分何種商品、勞務(wù)，都統(tǒng)一按單一稅率征稅，并把稅率降到10%以下。同時(shí)取消營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城鎮(zhèn)土地增值稅等各種繁雜的間接稅。
　　其次，從整個(gè)商品增值過(guò)程來(lái)看，所得稅是屬于重復(fù)征稅，按理應(yīng)該全部取消。但個(gè)人所得稅在憲政國(guó)家中有特殊意義，個(gè)稅直接針對(duì)個(gè)人的收入征稅，由民眾直接繳納，而且不可以轉(zhuǎn)嫁，這樣民眾會(huì)產(chǎn)生很大的“稅痛”，自然會(huì)更加關(guān)心公共事務(wù)，關(guān)注稅款的去向與用途，政府就不太容易濫用職權(quán)和稅款。因此，企業(yè)所得稅必須取消，但個(gè)人所得稅應(yīng)該保留。
　　既然保留個(gè)人所得稅，那如何避免重復(fù)征稅呢?辦法很簡(jiǎn)單，與解決固定資產(chǎn)重復(fù)征稅類似，把商品銷售中的人力成本從增值部分移除，這樣工資、薪水和勞務(wù)報(bào)酬就不再被征增值稅，人們的收入只需繳一次個(gè)人所得稅就行。但如果增值稅與個(gè)人所得稅的稅率不一致，會(huì)產(chǎn)生各種逃稅的機(jī)會(huì)，因此，從更徹底的邏輯來(lái)講，個(gè)人所得稅也只能有一個(gè)稅率，并且這個(gè)稅率必須與增值稅相同。
　　單一稅制度具有“低稅率、寬稅基”的特點(diǎn)，簡(jiǎn)單而有效率，易于征管，人們避稅動(dòng)機(jī)不強(qiáng)，逃稅空間也很小，完全滿足“稅收中性”的原則，能*5限度地消除重復(fù)征稅，非常有利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和國(guó)家繁榮。更為重要的是，這種新稅制在中國(guó)不需要另起爐灶，通過(guò)改革現(xiàn)有稅制就可以順利達(dá)到。