2014年*7匯算清繳關(guān)鍵點(diǎn)分析詳解

　　作為企業(yè)所得稅稅基管理的兩大核心業(yè)務(wù)，資產(chǎn)損失申報(bào)和稅收優(yōu)惠事項(xiàng)備案直接關(guān)系到全年企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補(bǔ)充通知》(國稅函[2009]255號(hào))規(guī)定，“對(duì)需要事先向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案而未按規(guī)定備案的，納稅人不得享受稅收優(yōu)惠;經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核不符合稅收優(yōu)惠條件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)書面通知納稅人不得享受稅收優(yōu)惠”;

　　《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011 年第25 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱25 號(hào)公告)規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除;未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。”無論是稅收優(yōu)惠的審批事項(xiàng)或備案事項(xiàng)，還是資產(chǎn)損失的清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)事項(xiàng)，均屬于匯算清繳前必經(jīng)的程序。

　　稅法關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)條件與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的條《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875 號(hào))規(guī)定同時(shí)滿足四個(gè)條件即可確認(rèn)所得稅應(yīng)稅收入，而會(huì)計(jì)上除了要求同時(shí)滿足稅法規(guī)定的四個(gè)條件外還需要滿足“經(jīng)濟(jì)利益是否很有可能流入企業(yè)”這個(gè)條件，顯然稅法確認(rèn)應(yīng)稅收入的條件相對(duì)寬松，因而形成了會(huì)計(jì)上還沒有確認(rèn)收入，而在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需要調(diào)增計(jì)算企業(yè)所得稅的情形。無論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，均應(yīng)重視這一差異造成的稅收差異。

　　一般情況下，企業(yè)開具發(fā)票的當(dāng)天，是流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，那么開具了發(fā)票的部分是否一定要確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入呢?由于不同稅種對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有不同規(guī)定，因此，兩者是有區(qū)別的。根據(jù)《增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，如果先開具發(fā)票的，應(yīng)以開具發(fā)票的當(dāng)天作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。國稅函[2008]875 號(hào)文對(duì)銷售商品和勞務(wù)收入及特殊銷售作出了不同規(guī)定，主要是以商品所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移、勞務(wù)是否提供等為前提。因此，企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)雖開具發(fā)票但尚未發(fā)生銷售或提供勞務(wù)，沒有達(dá)到企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的條件，就會(huì)形成應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅但不計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的情形，納稅人應(yīng)進(jìn)行正確的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理。

　　注意區(qū)分增值稅視同銷售與企業(yè)所得稅視同銷售的區(qū)別。企業(yè)所得稅視同銷售強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)所有權(quán)屬是否發(fā)生改變，而增值稅視同銷售不僅包括資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的情形，也包括了跨縣(市)“移庫”、貨物用于非增值稅項(xiàng)目。

　　企業(yè)所得稅視同銷售時(shí)公允價(jià)值分情形確定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828 號(hào))第三款規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。這里的“企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入”，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。

　　視同銷售業(yè)務(wù)只需作稅務(wù)處理。視同銷售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理時(shí)往往不體現(xiàn)為收入，只是根據(jù)稅法的規(guī)定需要作為應(yīng)稅收入申報(bào)，因此，填報(bào)年度納稅申報(bào)表時(shí)需要在附表一“收入明細(xì)表”第15 行及附表二“成本費(fèi)用明細(xì)表”第14 行進(jìn)行填列以示稅務(wù)處理。

　　長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)付款項(xiàng)。企業(yè)確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)作為其他收入，計(jì)入企業(yè)收入總額征收企業(yè)所得稅。同時(shí)，上述款項(xiàng)在以后年度實(shí)際支付時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除。

　　無法收回的長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]57號(hào))第四條規(guī)定，“債務(wù)人逾期3 年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。25號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。

　　“三年以上未收應(yīng)收款項(xiàng)”與“三年以上未付應(yīng)付款項(xiàng)”往往是對(duì)應(yīng)的，若應(yīng)收款項(xiàng)一方已經(jīng)按壞賬損失在賬務(wù)處理并申報(bào)稅前扣除的，對(duì)應(yīng)的應(yīng)付款項(xiàng)一方亦應(yīng)作為“營(yíng)業(yè)外收入”計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012 年第15 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱15 號(hào)公告)放寬了企業(yè)雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工等五類人員的工資薪金稅前扣除的基數(shù)，同時(shí)擴(kuò)大了職工福利費(fèi)稅前扣除的計(jì)算基數(shù)。上述五類人員的職工福利費(fèi)支出也應(yīng)加入總的職工福利費(fèi)，按計(jì)算加總后的工資薪金總額計(jì)算扣除限額;其次，對(duì)于國有性質(zhì)的企業(yè)，在賬務(wù)處理時(shí)計(jì)入“勞務(wù)費(fèi)”或其他科目的五類人員的工資薪金部分，也應(yīng)計(jì)入申報(bào)表附表三第22 行“工資薪金支出”載賬金額，并按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函[2009]3 號(hào))第二條“屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定計(jì)算調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　不同對(duì)象的手續(xù)費(fèi)及傭金支出適用不同政策

　　保險(xiǎn)、代理、電信及其他行業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除限額的計(jì)算各有不同。

　　保險(xiǎn)行業(yè)分財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)和人身保險(xiǎn)分別按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金后的余額的15%、10% 計(jì)算限額稅前扣除;其他企業(yè)按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的 5% 計(jì)算限額。從事代理服務(wù)、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為手續(xù)費(fèi)、傭金的企業(yè)(如證券、期貨、保險(xiǎn)代理等企業(yè))，其為取得該類收入而實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)成本(包括手續(xù)費(fèi)及傭金支出)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中(如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等)，需向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付手續(xù)費(fèi)及傭金的，其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。無論稅前扣除限額如何規(guī)定，均需要在取得合法有效憑證的基礎(chǔ)上進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。

　　受會(huì)計(jì)分期假設(shè)的影響，跨年度費(fèi)用是企業(yè)較為常見的事項(xiàng)。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算;但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在費(fèi)用支出的當(dāng)年度進(jìn)行賬務(wù)處理，跨年度取得原始憑證的時(shí)間只要不超過企業(yè)匯算清繳的時(shí)間，均可以稅前扣除。到次年5 月底申報(bào)年度企業(yè)所得稅時(shí)仍未取得原始憑證時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　假設(shè)上述原始憑證在匯算清繳結(jié)束后的某個(gè)時(shí)段取得，那么已經(jīng)調(diào)增納稅的支出是否可以追補(bǔ)確認(rèn)呢?根據(jù)15 號(hào)公告第六條規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5 年。

　　企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用計(jì)算扣除限額的依據(jù)是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入及視同銷售收入。對(duì)專門從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，允許按其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。針對(duì)新辦企業(yè)在開辦初期沒有銷售(營(yíng)業(yè))收入的特點(diǎn)，15 號(hào)公告第五條明確，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60% 計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

　　因此，企業(yè)如果在一個(gè)納稅年度內(nèi)既有籌辦期又有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)分別進(jìn)行稅務(wù)處理，合理節(jié)稅。

　　根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)自建固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ);而根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，自建固定資產(chǎn)，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)暫估入賬，并在次月開始計(jì)提折舊，導(dǎo)致稅法與會(huì)計(jì)間產(chǎn)生差異?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79 號(hào))第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整，但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12 個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。因此，只要是按會(huì)計(jì)規(guī)定暫估入賬的12 個(gè)月內(nèi)取得相關(guān)發(fā)票的，稅法與會(huì)計(jì)間的差異消除，但如果超期未取得發(fā)票，差異依然存在。為減少稅法與會(huì)計(jì)差異，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34 號(hào))規(guī)定，無論是推倒重置還是提升功能、增加面積的改擴(kuò)建，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，不作為固定資產(chǎn)清理損失，而是并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限計(jì)提折舊，使稅法的規(guī)定與會(huì)計(jì)的后續(xù)支出的規(guī)定相一致，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)不需要納稅調(diào)整。

　　根據(jù)稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10 年。在科技飛速發(fā)展的今天，有些無形資產(chǎn)沒到10年就已被替代或淘汰，對(duì)于未攤銷完的部分如何處理? 25 號(hào)公告第三十八條規(guī)定，被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過法律保護(hù)期限，已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，應(yīng)提交相關(guān)證據(jù)材料備案。因此，在企業(yè)所得稅匯算清繳前，企業(yè)需要按25 號(hào)公告做出專項(xiàng)申報(bào)方可稅前扣除。

　　軟件作為現(xiàn)代企業(yè)必備的資產(chǎn)之一，是否可縮短攤銷年限進(jìn)行稅務(wù)處理呢?《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]27 號(hào))規(guī)定，企業(yè)外購的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年 (含)。

　　根據(jù)稅法規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)上一納稅年度年應(yīng)納稅所得額低于6 萬元(含6 萬元)的，其所得減按50% 計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20% 的稅率繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)當(dāng)年度符合小型微利條件的，需要按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料并進(jìn)行備案后，方可將法定稅率與適用稅率的差額在附表五第 34 行“符合條件的小微企業(yè)”中填列調(diào)減應(yīng)納稅額。其下年企業(yè)所得稅季度預(yù)繳時(shí)可按該適用稅率計(jì)算納稅。

　　小微企業(yè)還需關(guān)注的政策有：上年度為小型微利企業(yè)的，其分支機(jī)構(gòu)不實(shí)行就地預(yù)繳稅款;非居民企業(yè)不執(zhí)行小型微利企業(yè)政策;核定征收企業(yè)在不具備準(zhǔn)確核算應(yīng)納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業(yè)適用稅率。

　　審核是否符合小微企業(yè)條件時(shí)，注意“從業(yè)人數(shù)”是指與企業(yè)建立勞動(dòng)關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)之和，“從業(yè)人數(shù)”和“資產(chǎn)總額指標(biāo)”，應(yīng)按企業(yè)全年月平均值確定。