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分期收款銷售會(huì)計(jì)與稅法差異

高頓網(wǎng)校2014-03-07 17:38卜筱

　　分期收款銷售，是指企業(yè)已將商品交付給購(gòu)貨方，但貨款分期(一般為3年以上)收回的銷售方式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在收入的確認(rèn)方式、確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)金額方面存在差異。

　　會(huì)計(jì)處理規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》規(guī)定，滿足銷售實(shí)現(xiàn)條件時(shí)，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額;應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　稅法規(guī)定及財(cái)稅處理差異

　　《增值稅暫行條例》規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“合同約定的收款日期”當(dāng)天，并按此時(shí)間(合同約定的收款日)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應(yīng)按合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額，當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)稅所得，計(jì)算應(yīng)交所得稅。

　　依此規(guī)定，企業(yè)按合同約定日期開(kāi)具增值稅發(fā)票，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，收入金額為分期收款金額，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，計(jì)算應(yīng)交增值稅和所得稅額。

　　通過(guò)會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的對(duì)比，發(fā)現(xiàn)分期收款銷售在會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定上存在明顯的差異：一是時(shí)間上的差異，會(huì)計(jì)上考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，在滿足銷售實(shí)現(xiàn)條件時(shí)“一次”性確認(rèn)收入;而稅法上則是依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，根據(jù)合同約定的收款日期“分次”確認(rèn)收入。二是金額上的差異，會(huì)計(jì)上采用的是公允價(jià)值計(jì)量模式，根據(jù)銷售時(shí)商品的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量而不是合同金額;稅法上采用的是歷史成本原則，根據(jù)實(shí)際收到的款項(xiàng)即合同金額進(jìn)行計(jì)量。

　　納稅調(diào)整案例分析

　　甲企業(yè)(一般納稅人)分期收款銷售設(shè)備一臺(tái)，現(xiàn)價(jià)450萬(wàn)元，成本400萬(wàn)元，分3年付款，*9年末收200萬(wàn)元、第二年末收200萬(wàn)元、第三年末收100萬(wàn)元，以上均為不含稅價(jià)，甲企業(yè)適用17%的增值稅率、25%的企業(yè)所得稅稅率。

　　(一)會(huì)計(jì)處理。公允價(jià)即設(shè)備現(xiàn)價(jià)450萬(wàn)元，合同中的總價(jià)款即200+200+100=500(萬(wàn)元)，企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理，兩者差額50萬(wàn)元先計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，在每次付款時(shí)按實(shí)際利率法攤銷，沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。銷貨方*9年初確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入450萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)成本400萬(wàn)元，未實(shí)現(xiàn)融資收益50萬(wàn)元。用實(shí)際利率法攤銷，采用插值法計(jì)算出利率6.08%，從而算出*9年應(yīng)攤銷的未實(shí)現(xiàn)融資收益11.5萬(wàn)元，第二年攤銷22.3萬(wàn)元，第三年攤銷16.2萬(wàn)元。

　　(二)稅法處理。企業(yè)每年應(yīng)確認(rèn)的收入是 *9年末200萬(wàn)元，第二年末200萬(wàn)元，第三年末100萬(wàn)元，不認(rèn)可每年抵減的財(cái)務(wù)費(fèi)用。成本的結(jié)轉(zhuǎn)按配比原則，每年按收入比結(jié)轉(zhuǎn)，*9年(200÷500)×400=160(萬(wàn)元)，第二年(200÷500)×400=160(萬(wàn)元)，第三年(100÷500)×400=80(萬(wàn)元)。

　　業(yè)務(wù)招待費(fèi)，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額因財(cái)稅收入不一致而產(chǎn)生差異。銷售收入為按稅法調(diào)整之后的。

　　納稅調(diào)整

　　*9，收入的調(diào)整。會(huì)計(jì)稅法二者收入確認(rèn)時(shí)間不一致，*9年稅法確認(rèn)收入200萬(wàn)元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額450-200=250(萬(wàn)元)，第二年調(diào)增應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元，第三年調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。

　　第二，成本的調(diào)整。與收入相配比的成本也不一致，*9年成本調(diào)減400-(200÷500)×400=240(萬(wàn)元)，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額240萬(wàn)元;第二年成本應(yīng)調(diào)增400×(200÷500)=160(萬(wàn)元)，即調(diào)減應(yīng)納稅所得額160萬(wàn)元;第3年成本應(yīng)調(diào)增400×(100÷500)=80(萬(wàn)元)，即調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬(wàn)元。

　　第三，費(fèi)用的調(diào)整。

　　首先看財(cái)務(wù)費(fèi)用，會(huì)計(jì)上攤銷未確認(rèn)融資收益時(shí)抵減的財(cái)務(wù)費(fèi)用其實(shí)就是確認(rèn)利息收入，而稅法在確認(rèn)銷售收入時(shí)已經(jīng)包含了這50萬(wàn)元的收入，所以抵減的財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)全額調(diào)整，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。*9年調(diào)減11.5萬(wàn)元，第二年調(diào)減22.3萬(wàn)元，第三年調(diào)減16.2萬(wàn)元。

　　再看業(yè)務(wù)招待費(fèi)，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。招待費(fèi)扣除限額按銷售收入的5‰，收入調(diào)增(減)此限額也跟著調(diào)增(減)。要重新計(jì)算扣除限額以確定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以扣除的相關(guān)費(fèi)用。

　　第四，增值稅的調(diào)整。*9年調(diào)減銷項(xiàng)稅額250×17%=42.5(萬(wàn)元)，第二年調(diào)增銷項(xiàng)稅額200×17%=34(萬(wàn)元)，第三年調(diào)增銷項(xiàng)稅額100×17%=17(萬(wàn)元)。

　　第五，企業(yè)所得稅的調(diào)整。*9年調(diào)減企業(yè)所得稅(-250+240-11.5)×25%=-5.375(萬(wàn)元)，第二年調(diào)增企業(yè)所得稅(200-160-22.3)×25%=4.425(萬(wàn)元)，第三年調(diào)增企業(yè)所得稅(100-80-16.2)×25%=0.95(萬(wàn)元)。