合并會計報表準則主要實現(xiàn)了兩大突破，一是實現(xiàn)了合并報表理論從母公司理論向經(jīng)濟實體理論的轉(zhuǎn)變，少數(shù)股東權(quán)益采用公允價值計量，在合并資產(chǎn)負債表中作為所有者權(quán)益的組成部分在“所有者權(quán)益”類下單獨列示少數(shù)股東權(quán)益；二是取消了合并資產(chǎn)負債表中“合并價差”項目，將非同一控制下企業(yè)合并中母公司長期股權(quán)投資大于子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽。對于非同一控制下形成的控股合并，準則要求母公司平時運用成本法對子公司的長期股權(quán)投資進行會計處理，編制合并報表時按照權(quán)益法的要求對長期股權(quán)投資進行調(diào)整，再用經(jīng)調(diào)整后的長期股權(quán)投資等相關(guān)項目金額和按照可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益進行抵銷合并，少數(shù)股東權(quán)益等于經(jīng)調(diào)整之后的子公司所有者權(quán)益公允價值的少數(shù)股權(quán)份額。合并財務(wù)報表的核心問題和難點是母子公司之間內(nèi)部投資的抵銷，合并財務(wù)報表內(nèi)部投資的抵銷主要有兩個方面，一是合并資產(chǎn)負債表中母公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資和子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益之間的抵銷，二是合并利潤表中母公司對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與子公司的本年利潤分配項目的抵銷。在合并報表實務(wù)中上述內(nèi)部投資抵銷分錄的編制可以有兩種思路，一種思路是用資產(chǎn)負債表日按權(quán)益法調(diào)整后的母公司長期股權(quán)投資與子公司按公允價值調(diào)整后的所有者權(quán)益之間進行抵銷以及合并利潤表中母公司按權(quán)益法調(diào)整后的投資收益與子公司的本年利潤分配項目進行抵銷；另一種思路是先將每個合并報表期間內(nèi)部投資相關(guān)會計業(yè)務(wù)全部抵銷，再將期初的母公司長期股權(quán)投資和子公司期初所有者權(quán)益進行抵銷。兩者得出的合并報表結(jié)果一致。
　　[例]2007年1月1日A公司發(fā)行66萬股（面值1元、公允價值2.2元）換取B公司50萬股的90％，另支付法律費等6.27萬元與股票登記和發(fā)行費8.73萬元實現(xiàn)合并。合并日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為124萬元（其中：股本50萬元，資本公積29.35萬元；盈余公積43.45萬元。未分配利潤1.2萬元）。B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值不等項目如下：存貨增值3.2萬元；固定資產(chǎn)增值17萬元，其中房屋增值18萬元（按20年折舊），設(shè)備減值1萬元（按10年折舊）；無形資產(chǎn)增值3.6萬元（按5年攤銷）。2007年子公司已經(jīng)將其年初的存貨全部對外出售，存貨的成本轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶。假設(shè)固定資產(chǎn)均采用直線法計提折舊，且2007年按全年計提折舊，折舊費用計入管理費用。子公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤13.5萬元，按凈利潤的10％提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利6萬元。2008年子公司實現(xiàn)凈利潤15萬元，按凈利潤的10％提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利8萬元。
　?。?）2007年A公司平時用成本法核算長期股權(quán)投資的會計分錄。
　　借：銀行存款 54000
　　貸：投資收益 54000
　　編制2007年合并財務(wù)報表時的調(diào)整分錄。
　?。?）將子公司相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值的調(diào)整分錄。
　　借：存貨 32000
　　固定資產(chǎn)——房屋 180000
　　無形資產(chǎn)——特許權(quán) 36000
　　貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 10000
　　資本公積 238000
　?。?）將子公司的相關(guān)成本和費用按對應(yīng)資產(chǎn)的公允價值基礎(chǔ)進行調(diào)整的調(diào)整分錄。
　　借：營業(yè)成本 32000
　　管理費用 15200
　　固定資產(chǎn)——設(shè)備 1000
　　貸：存貨 32000
　　固定資產(chǎn)——房屋 9000
　　無形資產(chǎn)——特許權(quán)7200
　?。?）子公司按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整之后的當(dāng)期凈利潤為87800元（135000-7200），以子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整分錄。
　　借：長期股權(quán)投資 79020
　　貸：投資收益 79020
　　借：投資收益 54000
　　貸：長期股權(quán)投資 54000
　　編制2007年合并報表時的抵銷分錄
　?。?）A公司2007年編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄，其中調(diào)整后A公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1539720元（660000 x2.2+62700+79020-54000）；少數(shù)股東權(quán)益等于2007年末B公司所有者權(quán)益公允價值中少數(shù)股權(quán)份額150580元[（1240（0+238000+135000-60000-47200）x10％）]。
　　借：股本 500000
　　資本公積 531500
　　盈余公積 448000
　　未分配利潤 26300
　　商譽 184500
　　貸：長期股權(quán)投資 1539720
　　少數(shù)股東權(quán)益 150580
　?。?）A公司2007年編制合并利潤表時的抵銷分錄，其中少數(shù)股東損益8780元（87800×10％）。
　　借：投資收益 79020
　　少數(shù)股東損益 8780
　　未分配利潤——年初 12000
　　貸：提取盈余公積 13500
　　對所有者（或股東）的分配 60000
　　未分配利潤——年末 26300
　?。?）2008年A公司平時用成本法核算長期股權(quán)投資。
　　借：銀行存款 72000
　　貸：投資收益 72000
　　編制2008年合并財務(wù)報表時的調(diào)整分錄
　?。?）編制上期子公司的相關(guān)成本和費用按對應(yīng)資產(chǎn)的公允價值基礎(chǔ)進行調(diào)整對本期影響的調(diào)整分錄。
　　借：存貨 32000
　　固定資產(chǎn)——房屋 180000
　　無形資產(chǎn)——特許權(quán) 36000
　　貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 10000
　　資本公積 238000
　　借：未分配利潤—期初 47200
　　固定資產(chǎn)——設(shè)備 1000
　　貸：存貨 32000
　　固定資產(chǎn)——房屋 9000
　　無形資產(chǎn)——特許權(quán) 7200
　　借：長期股權(quán)投資 25020
　　貸：未分配利潤——期初 25020
　?。?）編制本期子公司的相關(guān)成本和費用按對應(yīng)資產(chǎn)的公允價值基礎(chǔ)進行調(diào)整的調(diào)整分錄。
　　借：管理費用 15200
　　固定資產(chǎn)——設(shè)備 1000
　　貸：固定資產(chǎn)——房屋 9000
　　無形資產(chǎn)——特許權(quán) 7200
　　（10）子公司按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整之后的當(dāng)期凈利潤為134800元（150000-15200），以子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的調(diào)整分錄。
　　借：長期股權(quán)投資 121320
　　貸：投資收益 121320
　　借：投資收益 72000
　　貸：長期股權(quán)投資 72000
　　編制2008年合并財務(wù)報表時的抵銷分錄
　?。?1）A公司2008年編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄。
　　借：股本 500000
　　資本公積 531500
　　盈余公積 463000
　　未分配利潤 66100
　　商譽 184500
　　貸：長期股權(quán)投資 1589040
　　少數(shù)股東權(quán)益 156060
　　（12）A公司2008年編制合并利潤表時的抵銷分錄。
　　借：投資收益 121320
　　少數(shù)股東損益（134800×10％）13480
　　未分配利潤——年初 26300
　　貸：提取盈余公積 15000
　　對所有者（或股東）的分配 80000
　　未分配利潤——年末 66100
　　實務(wù)中，上述編制合并報表的抵銷分錄也可采用以下方法：
　　首先抵銷本期內(nèi)部投資和收益分配相關(guān)的會計業(yè)務(wù)：
　　（13）抵銷B公司向A公司分派現(xiàn)金股利，沖減少數(shù)股東權(quán)益6000元（60000×10％）。
　　借：長期股權(quán)投資 54000
　　少數(shù)股東權(quán)益 6000
　　貸：利潤分配——股利分配 60000
　?。?4）抵銷本年度A公司確認投資收益。
　　借：投資收益 79020
　　貸：長期股權(quán)投資 79020
　?。?5）抵銷B公司本期提取的盈余公積。
　　借：盈余公積——丁公司 13500
　　貸：提取盈余公積——丙公司 13500
　?。?6）上述抵銷的結(jié)果使得本期A、B公司之間內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務(wù)全部抵銷，有關(guān)項目恢復(fù)到期初數(shù)，即合并日的狀態(tài)，這時將A公司“長期股權(quán)投資”期初余額1514700元（660000×2.2+62700）與B公司期初所有者權(quán)益有關(guān)項目抵銷相當(dāng)于合并日的合并報表抵銷，合并日的少數(shù)股東權(quán)益等于合并日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值（1240000+238000）中少數(shù)股權(quán)的份額147800元。
　　借：股本——B公司 500000
　　資本公積——B公司 531500
　　盈余公積——B公司 434500
　　未分配利潤——B公司（期初） 12000
　　商譽 184500
　　貸：長期股權(quán)投資——A公司 1514700
　　少數(shù)股東權(quán)益 147800
　?。?7）最后，由于存在少數(shù)股東權(quán)益，還應(yīng)當(dāng)確認屬于少數(shù)股權(quán)的子公司凈利潤和本年度增加的少數(shù)股東權(quán)益，本年度凈利潤屬于少數(shù)股權(quán)的凈利潤為8780元[（135000－47200）×10％]，相應(yīng)的增加少數(shù)股東權(quán)益也為8780元。
　　借：少數(shù)股東利潤8780
　　貸：少數(shù)股東權(quán)益8780
　　2008年合并報表調(diào)整分錄與前述思路一方法一致，抵銷分錄可以按照以下思路進行：
　　首先抵銷本期內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務(wù)：
　?。?8）抵銷2008年B公司向A公司分派現(xiàn)金股利，沖減少數(shù)股東權(quán)益8000元（80000×10％）。
　　借：長期股權(quán)投資 72000
　　少數(shù)股東權(quán)益 8000
　　貸：利潤分配——股利分配 80000
　　（19）抵銷年度收益確認。
　　借：投資收益 121320
　　貸：長期股權(quán)投資 121320
　　（20）抵銷B公司本期提取的盈余公積。
　　借：盈余公積——丁公司 15000
　　貸：提取盈余公積——丙公司15000
　　（21）結(jié)果使得本期A、B公司之間內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務(wù)全部抵銷，有關(guān)項目恢復(fù)到期初數(shù)，即2007年末的狀態(tài)。這時將A公司“長期股權(quán)投資”期初余額1539720元（660000×2.2+62700+79020-54000）與B公司期初所有者權(quán)益有關(guān)項目抵銷，其中，股本50000，資本公積531500元（293500+238000），盈余公積448000元（434500+135000×10％），未分配利潤26300元（12000+135000×90％-60000-47200）元，少數(shù)股東權(quán)益150580元[（1240000+238000+135000-60000-47200）×10％]，商譽184500元[1514700-（1240000+238000）×90％]。
　　借：股本——B公司 500000
　　資本公積——B公司 531500
　　盈余公積——B公司 448000
　　未分配利潤——B公司 26300
　　商譽 184500
　　貸：長期股權(quán)投資 1539720
　　少數(shù)股東權(quán)益 150580
　?。?2）最后，由于存在少數(shù)股東權(quán)益，還應(yīng)當(dāng)確認屬于少數(shù)股權(quán)的子公司凈利潤和本年度增加的權(quán)益，本年度凈利潤屬于少數(shù)股權(quán)的凈利潤為13480元[（150000－15200）×10％]，相應(yīng)的增加少數(shù)股東權(quán)益也為13480元。
　　借：少數(shù)股東利潤 13480
　　貸：少數(shù)股東權(quán)益 13480
　　不考慮其他內(nèi)部交易抵銷的情況下合并報表相關(guān)項目為：2007年合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權(quán)益等于150580元[（1240000+238000+135000-60000-47200）×10％]，合并利潤表中少數(shù)股東利潤等于8780元；2008年合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權(quán)益等于156060元（150580+13480-8000），合并利潤表中少數(shù)股東利潤等于13480元。上述兩種思路下編制出的合并報表相關(guān)數(shù)目一致。