案 例
  某建筑勞務(wù)公司經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn),經(jīng)營(yíng)范圍為“建筑勞務(wù)分包、國(guó)內(nèi)勞務(wù)派遣”,同時(shí)取得建設(shè)主管部門頒發(fā)的木工作業(yè)分包企業(yè)資質(zhì)、砌筑作業(yè)分包企業(yè)資質(zhì)和抹灰作業(yè)分包企業(yè)資質(zhì)。
  在納稅評(píng)估中,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過發(fā)票比對(duì)發(fā)現(xiàn)該企業(yè)申報(bào)異常,要求企業(yè)提供2012年~2013年評(píng)估期間所有用工合同、承接工程合同和發(fā)票予以核對(duì)。經(jīng)核對(duì)發(fā)現(xiàn),該企業(yè)簽訂的《建筑勞務(wù)分包合同》大體條款是:1.乙方(分包方)負(fù)責(zé)組織分包工程所需崗位專業(yè)人員;2.甲方(發(fā)包方)提供施工材料并負(fù)責(zé)工程質(zhì)量監(jiān)督;3.甲方按實(shí)際工程量結(jié)算人員工資并按期撥付乙方,由乙方支付;4.乙方按甲方實(shí)際結(jié)算人工費(fèi)的1.5%收取管理費(fèi)。該企業(yè)未與勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同。對(duì)上述業(yè)務(wù)應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目還是“服務(wù)業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅,評(píng)估人員和企業(yè)財(cái)務(wù)人員觀點(diǎn)不一。
  法理分析
  勞務(wù)派遣和勞務(wù)分包是當(dāng)今各行業(yè)較為普遍的勞動(dòng)生產(chǎn)者供給方式。由于勞務(wù)派遣和勞務(wù)分包這兩種經(jīng)營(yíng)模式存在一定的特殊性,在基層稅收征管中出現(xiàn)了一些理解上的分歧,在建筑行業(yè)尤為突出。因此,應(yīng)綜合分析相關(guān)法律法規(guī)并結(jié)合實(shí)際情況,準(zhǔn)確判斷“勞務(wù)派遣服務(wù)”與“建筑勞務(wù)分包”。
  1.建筑法有關(guān)規(guī)定分析。
  建筑法對(duì)建筑企業(yè)、建筑分包企業(yè)承接工程業(yè)務(wù)都有明確規(guī)定,從事建筑施工的企業(yè),包括建筑勞務(wù)分包企業(yè)都必須依法取得法律規(guī)定的建筑施工資質(zhì),才能從事與資質(zhì)等級(jí)相應(yīng)的建筑工程。
  本案例中的企業(yè)經(jīng)工商行政管理部門核準(zhǔn)并取得了建設(shè)行政主管部門頒發(fā)的相關(guān)資質(zhì),所承接的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)符合建筑法上的主體要求,從合同簽訂的形式上看是《建筑勞務(wù)分包合同》,但在稅收征管上是否按“建筑業(yè)”征稅有待進(jìn)一步分析。
  2.勞動(dòng)合同法有關(guān)規(guī)定分析。
  勞動(dòng)合同法規(guī)定,用人單位自用工之日起即與勞動(dòng)者建立勞動(dòng)關(guān)系,訂立書面勞動(dòng)合同并明確勞動(dòng)合同期限、工作內(nèi)容和工作地點(diǎn)、工作時(shí)間和休息休假、勞動(dòng)報(bào)酬、社會(huì)保險(xiǎn)等。
  從勞務(wù)派遣法律關(guān)系來看,勞務(wù)派遣單位是勞動(dòng)合同法上所規(guī)定的用人單位,應(yīng)當(dāng)履行用人單位對(duì)勞動(dòng)者的義務(wù),訂立兩年以上的固定期限勞動(dòng)合同,按月支付勞動(dòng)報(bào)酬,在無工作期間,勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)按照所在地人民政府規(guī)定的最低工資標(biāo)準(zhǔn),按月支付勞動(dòng)者停工工資。
  現(xiàn)實(shí)生活中,建筑行業(yè)具有特殊性,因勞動(dòng)者來自四面八方,人員流動(dòng)性大,勞動(dòng)報(bào)酬支付特殊,按完成的工作量計(jì)算勞動(dòng)報(bào)酬,勞動(dòng)時(shí)間不固定,承接的業(yè)務(wù)量無法預(yù)計(jì)等因素,各建筑企業(yè)、建筑勞務(wù)公司無法承擔(dān)停工工資、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等費(fèi)用支出,普遍沒有與勞動(dòng)者簽訂合法的勞動(dòng)合同。因此,案例中的企業(yè)雖有“國(guó)內(nèi)勞務(wù)派遣”經(jīng)營(yíng)范圍,但按勞動(dòng)合同法來衡量,該行業(yè)普遍不具備勞務(wù)派遣行為的條件。
  鑒于建筑行業(yè)上述特殊性,筆者認(rèn)為不管甲乙雙方簽訂的是《勞務(wù)派遣合同》還是《建筑勞務(wù)分包合同》,也不管用人單位是否與勞動(dòng)者簽訂了勞動(dòng)合同,但他們?nèi)咧g的法律責(zé)任是清楚的。從稅收征管角度來講,建筑行業(yè)中的勞務(wù)派遣行為雖不具備勞動(dòng)合同法規(guī)定的條件,但在實(shí)際稅收征管工作中可予以參照。
  3.從合同簽訂的形式和合同內(nèi)容的實(shí)質(zhì)分析。
  目前,建筑行業(yè)對(duì)建筑勞務(wù)分包所簽訂的合同和實(shí)際操作方式主要有以下兩種:
  一種是完整意義上的建筑勞務(wù)分包,即由甲方(發(fā)包方)提供施工材料,施工勞務(wù)由乙方(建筑勞務(wù)承包方)提供,甲乙雙方都負(fù)有工程質(zhì)量監(jiān)督管理責(zé)任,甲方按照乙方完成的工程量與乙方統(tǒng)一結(jié)算價(jià)款。
  另一種可認(rèn)為是勞務(wù)派遣行為,即由甲方(發(fā)包方)提供施工材料并負(fù)責(zé)工程質(zhì)量監(jiān)督,施工勞務(wù)由乙方(建筑勞務(wù)承包方)提供,甲方按照乙方派遣人員實(shí)際完成的工程量計(jì)算人工費(fèi)并按期撥付給乙方并發(fā)放,乙方只按甲方實(shí)際結(jié)算人工費(fèi)的一定比例收取管理費(fèi)。
  本案例中的企業(yè)在承接建筑勞務(wù)業(yè)務(wù)中,從合同名稱上看似勞務(wù)分包行為,但從合同條款實(shí)質(zhì)內(nèi)容來看,該公司只提供勞動(dòng)者,并按一定比例收取管理費(fèi),不與發(fā)包方結(jié)算工程量?jī)r(jià)款,應(yīng)參照確認(rèn)為勞務(wù)派遣關(guān)系。
  4.稅收法律法規(guī)分析。
  《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅〔2003〕16號(hào))規(guī)定,勞務(wù)公司接受用工單位的委托,為其安排勞動(dòng)力,凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力上交的社會(huì)保險(xiǎn)(包括養(yǎng)老保險(xiǎn)金、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等)以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的,以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部?jī)r(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為營(yíng)業(yè)額。
  《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于勞務(wù)承包行為征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2006〕493號(hào))規(guī)定,建筑安裝企業(yè)將其承包的某一工程項(xiàng)目的純勞務(wù)部分分包給若干個(gè)施工企業(yè),由該建筑安裝企業(yè)提供施工技術(shù)、施工材料并負(fù)責(zé)工程質(zhì)量監(jiān)督,施工勞務(wù)由施工企業(yè)的職工提供,施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算價(jià)款。按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定,施工企業(yè)提供的施工勞務(wù)屬于提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù),對(duì)其取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
  需要明確的兩個(gè)要點(diǎn)包括:
  一是財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文件明確,對(duì)確定為勞務(wù)派遣行為的勞務(wù)公司應(yīng)享受差額征稅的稅收政策;
  二是國(guó)稅函〔2006〕493號(hào)進(jìn)一步明確了哪種情況下的建筑勞務(wù)分包行為按“建筑業(yè)”征稅,即某一工程項(xiàng)目的純勞務(wù)部分分包給若干個(gè)施工企業(yè),并且“施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算價(jià)款的”,應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅,否則應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”征管。
  結(jié) 論
  綜上所述,不管建筑施工企業(yè)在建筑工程中采取的是“建筑勞務(wù)分包”還是“建筑勞務(wù)派遣”形式,在稅收征管上,應(yīng)按建筑施工企業(yè)所簽訂的業(yè)務(wù)合同,并結(jié)合實(shí)質(zhì)重于形式的原則來確認(rèn),即符合建筑勞務(wù)分包,并且施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算價(jià)款的,應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征稅,否則應(yīng)按“勞務(wù)派遣”業(yè)務(wù)征管。
  結(jié)合上述案例,該企業(yè)雖然取得了建設(shè)管理部門頒發(fā)的建筑施工資質(zhì),但從簽訂的合同來講,其價(jià)款的結(jié)算并非統(tǒng)一結(jié)算,而是只收取管理費(fèi),按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,符合勞務(wù)派遣情形。因此,本案例應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目征稅。
     
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