匯算清繳是指納稅人在納稅年度終了后規(guī)定時(shí)期內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳的所得稅數(shù)額，確定該年度應(yīng)補(bǔ)或者應(yīng)退稅額，并填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)、提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。
　　每年的1月-5月是企業(yè)所得稅匯算清繳期，彌補(bǔ)虧損是所得稅匯繳中的一項(xiàng)重要工作。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。
　　筆者歸納了虧損彌補(bǔ)的部分規(guī)定，提醒納稅人注意。
 
　　企業(yè)籌辦期間虧損年度如何確定
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)明確，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號)第九條規(guī)定執(zhí)行，即新稅法中開(籌)辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理(不低于3年)，但一經(jīng)選定，不得改變。
　　例如，某企業(yè)籌建期開辦費(fèi)為1000萬元，籌建期歷時(shí)3年，2011年開始生產(chǎn)經(jīng)營取得收入，如果2009年-2010年的開辦費(fèi)都作為當(dāng)年的虧損處理，意味著虧損彌補(bǔ)期少了3年。而按國稅函〔2009〕98號規(guī)定，2011年作為開辦費(fèi)扣除，有效延長了虧損彌補(bǔ)期限。如果2011年仍沒有足夠所得彌補(bǔ)虧損，可選擇作其他長期待攤費(fèi)用，遞延3年扣除。
 
　　核定征收改為查賬征收方式如何彌補(bǔ)虧損
　　納稅人由查賬征收方式改為核定征收方式，再改為查賬征收方式的，其以前年度已確認(rèn)未彌補(bǔ)的虧損可從再改為查賬征收方式的年度起彌補(bǔ)，但彌補(bǔ)虧損期限以發(fā)生虧損年度的下一年開始計(jì)算，5年內(nèi)不論盈虧或者改變征收方式，均連續(xù)計(jì)算彌補(bǔ)年限。
　　例如，某企業(yè)2009年為查賬征收所得稅企業(yè)，累計(jì)未彌補(bǔ)虧損150萬元，其中：2007年虧損20萬元，2008年虧損30萬元，2009年虧損100萬元。2010年采取核定征收，前期虧損不允許在2010年度稅前彌補(bǔ)。其2011年又轉(zhuǎn)為查賬征收，實(shí)現(xiàn)利潤50萬元，2011年可彌補(bǔ)以前年度虧損50萬元。假設(shè)2012年實(shí)現(xiàn)利潤50萬元，仍可彌補(bǔ)以前年度虧損50萬元。
 
　　減征免征所得項(xiàng)目與應(yīng)稅項(xiàng)目的盈虧互抵處理
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函〔2010〕148號)明確，對企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損;當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得彌補(bǔ)當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。
　　例如，某企業(yè)2011年應(yīng)稅項(xiàng)目所得100萬元，當(dāng)年取得符合免稅條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益50萬元，發(fā)生符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓損失為300萬元。該公司2011年發(fā)生的技術(shù)轉(zhuǎn)讓損失300萬元，不能用投資收益50萬元進(jìn)行彌補(bǔ)，只能用以后年度減征、免征所得額來彌補(bǔ);也不能用應(yīng)稅項(xiàng)目所得100萬元來彌補(bǔ)，2011年應(yīng)納企業(yè)所得稅=100×25%=25(萬元)。另外，除另有規(guī)定(企業(yè)合并、分立適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)虧損的繼承彌補(bǔ))外，境內(nèi)企業(yè)之間、境內(nèi)與境外企業(yè)之間、境外企業(yè)之間的盈虧不得互抵。但同一國家分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧允許互抵。企業(yè)在匯總繳納企業(yè)所得稅時(shí)，境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧允許互抵，境外同一國家(地區(qū))分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧允許互抵，境外不同國家(地區(qū))分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧也不得互抵。
 
　　資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)出現(xiàn)虧損的彌補(bǔ)
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)規(guī)定，企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則，計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。
　　例如，某企業(yè)2010年度發(fā)生資產(chǎn)損失100萬元，當(dāng)年未能扣除。2010、2011年度匯算清繳納稅調(diào)整后所得分別為80、60萬元，2010年應(yīng)納稅額=80×25%=20(萬元)，2011年應(yīng)納稅額=60×25%=15(萬元)。2012年3月，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請追補(bǔ)扣除該資產(chǎn)損失。為此，2010年度納稅調(diào)整后所得=80-100=-20(萬元)，無須納稅;2011年度應(yīng)納稅額=(60-20)×25%=10(萬元)。則該企業(yè)2010、2011年分別多繳企業(yè)所得稅20萬元、5萬元。
 
　　查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損如何處理
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第20號)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
　　例如，某企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后需調(diào)增2011年應(yīng)納稅所得額100萬元，該企業(yè)2010年及以前年度存在虧損。假設(shè)企業(yè)2009年度自行申報(bào)虧損100萬，2009年應(yīng)納稅所得額50萬，彌補(bǔ)以前年度虧損50萬，累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)可在以后年度彌補(bǔ)的虧損額50萬元。2012年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2011年度應(yīng)納稅所得100萬。調(diào)增的所得額100萬元可用于彌補(bǔ)以前年度虧損50萬元，盈余的50萬應(yīng)按適用稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
 
　　被投資企業(yè)的虧損不能在投資方扣除
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。
　　例如，某公司投資另一企業(yè)，持有其30%股權(quán)，該公司采取權(quán)益法做賬，2011年虧損1500萬元，該公司在會計(jì)上調(diào)減了450萬元會計(jì)利潤。權(quán)益法確認(rèn)的投資收益在稅法上不做收入處理，對應(yīng)的被投資企業(yè)的虧損也不允許在企業(yè)所得稅前扣除。因此，該企業(yè)450萬元應(yīng)做納稅調(diào)增處理。
 
　　清算所得如何彌補(bǔ)企業(yè)以前年度虧損
　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕60號)規(guī)定，企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。例如，某企業(yè)2011年7月停止生產(chǎn)經(jīng)營，并辦理注銷登記。注銷前企業(yè)按規(guī)定辦理了2011年度企業(yè)所得稅匯繳，申報(bào)2011年度納稅調(diào)整后所得為-300萬元。2006年-2010年度納稅調(diào)整后所得分別為-250萬元、-100萬元、30萬元、50萬元、80萬元。在注銷前，企業(yè)按規(guī)定辦理清算所得企業(yè)所得稅計(jì)算申報(bào)，清算所得為1000萬元。由于清算期間作為一個(gè)納稅年度，2006年度虧損只能在2011年度彌補(bǔ)，尚未彌補(bǔ)的虧損90萬元(250-30-50-80)不能結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間彌補(bǔ)。
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