北海會計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：對資本弱化避稅案例的思考

　　資本弱化通常是跨國企業(yè)在國際避稅上的手段，近年來，內(nèi)資企業(yè)也開始利用資本弱化避稅。本文以××市某集團(tuán)公司（以下簡稱公司）為例，揭示出企業(yè)利用資本弱化形式進(jìn)行避稅的新趨勢，以期對稅務(wù)部門有效開展反避稅工作有所裨益。

　　一、案情介紹

　?。ㄒ唬〥公司因經(jīng)營異常被當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門列入檢查范圍

　　D機(jī)械公司是××市的一家內(nèi)資企業(yè)，成立于1998年，坐落在經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)，擁有廠房及辦公樓6000平方米，員工約150人，主要經(jīng)營范圍為制造、銷售、加工工程機(jī)械及配件，金屬材料構(gòu)件及制品。D公司投資方為進(jìn)出口公司B，注冊資本為500萬元。2007年1 2月，××市地方稅務(wù)局反避稅人員在對該公司2006年度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料進(jìn)行分析時發(fā)現(xiàn)，該公司的經(jīng)營利潤歷年來一直維持在一個極低的水平上。與此同時，公司的注冊資本、銷售規(guī)模、資產(chǎn)總額卻在不斷膨脹。反避稅人員注意到，該公司開業(yè)8年來，累計(jì)投資3500萬元，賬面累計(jì)利潤卻為虧損1 800萬元。在最初的500萬元投資分文未收回的情況下，B公司又于2007年追加了9000萬元投資，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模。

　　2004～2006年，D機(jī)械公司的銷售規(guī)模分別為3549萬元、7894萬元、10273萬元，企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，其注冊資本、銷售規(guī)模、資產(chǎn)總額在不斷增長，但長期保持微利，不符合規(guī)模效應(yīng)和經(jīng)營常規(guī)。根據(jù)《××市統(tǒng)計(jì)年鑒》的統(tǒng)計(jì)資料顯示，該市2004年、2005年、2006年制造業(yè)平均利潤率分別為6.37%. 6.23%，7.87%，而D公司的銷售利潤率分別僅為-1 .01%、2.13%、2.37%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于同行業(yè)水平。該市地方稅務(wù)局反避稅人員認(rèn)為，D公司可能存在隱瞞關(guān)聯(lián)交易掩蓋轉(zhuǎn)移利潤避稅的問題，一個專門的調(diào)查小組隨之成立。

　?。ǘ┲笜?biāo)分析發(fā)現(xiàn)線索

　　稅務(wù)人員通過對D公司損益表中的一些數(shù)據(jù)審核發(fā)現(xiàn)，D公司2006年度共列支財(cái)務(wù)費(fèi)用656萬元，而在以往年度，財(cái)務(wù)費(fèi)用一般不會超過20萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用突然間增長了30多倍，D公司作為零配件生產(chǎn)公司，由于累計(jì)追加投資，資金實(shí)力已經(jīng)十分雄厚，加上近年來國家加大基礎(chǔ)建設(shè)投資，該公司為筑路機(jī)械生產(chǎn)的配件也銷路較好，不可能對外舉債。

　?。ㄈ﹫?bào)表審查發(fā)現(xiàn)證據(jù)

　　檢查小組決定對D公司的財(cái)務(wù)費(fèi)用科目進(jìn)行專項(xiàng)檢查，真實(shí)的貸款協(xié)議如下：“本著公平、誠信、合作的原則，經(jīng)雙方友好協(xié)商，現(xiàn)就D公司與E公司的借款合同擬達(dá)成如下協(xié)議，內(nèi)容如下：……貸款總額為2600萬元，年利率為25%，分月償還利息……協(xié)議訂立日期：2003年12月。”貸款協(xié)議浮出了水面。按照內(nèi)資企業(yè)的稅收規(guī)定，納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機(jī)構(gòu)同類、同期銀行貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。依據(jù)這一規(guī)定，稅務(wù)人員對D公司利息支出進(jìn)行了納稅調(diào)整，依法調(diào)增D公司2004～2006年度應(yīng)納稅所得額1 372萬元，D公司應(yīng)補(bǔ)繳外資企業(yè)所得稅325萬元。

　?。ㄋ模┭由鞕z查再現(xiàn)疑點(diǎn)

　　本以為反避稅工作已經(jīng)結(jié)束，可細(xì)心的檢查人員發(fā)現(xiàn)，E公司為民政福利企業(yè)，享受免征企業(yè)所得稅的政策。D公司與E公司可能存在濫用稅收優(yōu)惠政策避稅問題。檢查人員立即對E公司延伸檢查。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，E公司確實(shí)是民政福利企業(yè)，享受減免稅政策，但E公司的公司設(shè)立登記資料表明，E公司為C公司的全資子公司。D公司與E公司之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系排除。檢查再次陷入僵局。不過，檢查人員又注意到：B、C、D、E四家公司從事的行業(yè)幾乎都是機(jī)械加工，四家公司之間是不是有什么別的聯(lián)系呢7檢查組兵分兩路對B公司和C公司進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查結(jié)果讓大家都感到意外。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，B公司和C公司都是××市某知名集團(tuán)A公司控股的子公司，B公司和C公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，也就是說A、B、C、D、E五家公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。而D公司和E公司正是利用了其中存在的多重投資關(guān)系掩蓋了兩家公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的事實(shí)。

　　整個“稅收籌劃”的真相是：該集團(tuán)的組織架構(gòu)及運(yùn)作方式針對反避稅工作做了精心策劃，分級設(shè)立眾多公司就是為了掩蓋真實(shí)的交易過程和轉(zhuǎn)移利潤規(guī)規(guī)避稅收。

　　在確認(rèn)了D公司、E公司與集團(tuán)各企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的事實(shí)后，根據(jù)國家稅務(wù)總局<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）的規(guī)定：關(guān)聯(lián)企業(yè)借款超過注冊資本50%部分的利息不能進(jìn)行稅前列支。D公司2004～2006年度共支付的1 950萬元利息，參照當(dāng)期金融機(jī)構(gòu)貸款利率，D公司不能稅前扣除的利息金額約1 830萬元，應(yīng)于納稅調(diào)增，D公司應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅約604萬元。

　　從上述的案例可以看出，以資本弱化形式避稅已成為我國內(nèi)資企業(yè)避稅的新動向，并被越來越多的內(nèi)資企業(yè)所利用。這種避稅方法與“高進(jìn)低出”等常用的避稅手段相比，形式更加隱蔽，危害性更大，極易造成稅款流失，應(yīng)該引起重視。

　　二、資本弱化稅制對我國經(jīng)濟(jì)的影響

　　世界上許多國家都對資本弱化進(jìn)行稅收上的限制，這其中有許多原因，最主要就是為了防止進(jìn)行避稅活動，以維護(hù)國家稅收權(quán)益。

　　負(fù)債權(quán)益比對實(shí)現(xiàn)國家福利*5化有著重要意義，對一個國家而言，最適負(fù)債權(quán)益比就是*3資本結(jié)構(gòu)時的負(fù)債權(quán)益比，這其中的決定因素有：企業(yè)規(guī)模及發(fā)展階段、國家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度及發(fā)展階段、國家金融體系、經(jīng)濟(jì)開放程度等。但有些國家的安全港比過去變得嚴(yán)格?？紤]到嚴(yán)格的資本弱化法規(guī)會產(chǎn)生一些副作用，1996年在日內(nèi)瓦召開的第50屆國際財(cái)政協(xié)會（IFA）年會也提出各國在制定資本弱化法規(guī)時應(yīng)當(dāng)尋求實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：1.資本弱化法規(guī)應(yīng)盡可能地明確，且要包括安全港規(guī)則，以創(chuàng)造一個法律確定的環(huán)境。2.如果規(guī)定有安全港規(guī)則，則應(yīng)允許企業(yè)證明其實(shí)際的債務(wù)／股本比例是合理的。3.由于制定資本弱化法規(guī)的國家越多，國家間重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此，有關(guān)國家應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使其中的相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，將超標(biāo)利息視同分配股息，避免發(fā)生重復(fù)征稅問題。4.不應(yīng)利用資本弱化法規(guī)來人為創(chuàng)造財(cái)政收入來源，稅收規(guī)則要與經(jīng)濟(jì)條件相適應(yīng)。5.高稅國的資本弱化法規(guī)不能阻礙非居民的投資。6.資本弱化法規(guī)如果只適用于非居民納稅人，就會破壞非居民納稅人與本國居民納稅人之間的公平競爭。

　　三、西方主要國家應(yīng)對資本弱化避稅的措施

　?。ㄒ唬┟绹喊踩垡?guī)則

　　安全港規(guī)則，也稱固定債務(wù)／股本比率方法，即在稅收上對債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例進(jìn)行限制。安全港規(guī)則代表在稅前扣除上港內(nèi)是安全的、免稅的，港外則是不安全的、征稅的。美國規(guī)定的固定比率為1.5：1.美國除立法規(guī)定固定比率標(biāo)準(zhǔn)外，還就貸款的類型、計(jì)算貸款資本金的時間、安全港規(guī)則的適用對象等問題進(jìn)行了明確界定。

　　1.各類貸款類型的不同稅收處理。針對貸款類型多樣的特點(diǎn)，美國對各類貸款資本金的規(guī)定也不同：（1） 一般性投資貸款。即股東以貸款形式對企業(yè)的長期投資，規(guī)定計(jì)入貸款資本金。（2）短期貸款。美國對股東的應(yīng)付款期限在90天以內(nèi)的部分，由于不計(jì)息，因此不計(jì)入貸款資本金中：對股東的應(yīng)付款期限在90天以上的部分，計(jì)入貸款資本金中。（3）背靠背貸款（Back to Back Loans）。即股東先將款項(xiàng)存入銀行，再由銀行向公司提供貸款，美國規(guī)定利息不能在稅前扣除，貸款也不計(jì)入貸款資本金總額。（4）無關(guān)聯(lián)第三方提供的對股東有追索權(quán)的貸款。美國將此類貸款計(jì)入貸款資本金總額。（5）混合融資工具（HybridFinancing Instruments）。因其具有貸款和股本投資兩種性質(zhì)，且僅支付利息，沒有歸還貸款的期限，并可轉(zhuǎn)換為公司股份、分享利潤和損失、參與準(zhǔn)備金計(jì)提和破產(chǎn)清償?shù)仍?，因此美國將此類貸款計(jì)入貸款資本金。

　　2.貸款資本金的稅收確認(rèn)時間。企業(yè)各種貸款的期限不同、貸入的時間也不同，貸款總是處于動態(tài)，在如何計(jì)算債務(wù)的金額上，美國采用年底法進(jìn)行計(jì)算，以年底的貸款余額超過資本總額余額（股本余額和所有貸款余額之和）的60%為標(biāo)準(zhǔn)。

　　3.貸款提供人的身份和安全港規(guī)則的適用對象。美國在計(jì)算債務(wù)／股本比率時，以公司全部債務(wù)為基礎(chǔ)，不考慮貸款提供人是否與公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。如果貸款提供人為公司股東，美國規(guī)定在計(jì)算貸款資本金與股本的比率時以單個股東為單位，即使公司貸款資本金總額與股本總額的比率沒有超過安全港界限，但如果某一股東提供的貸款資本金與其所擁有的公司股本的比率超過安全港界限，其超過部分的利息就不能扣除。同時規(guī)定作為資本弱化稅制適用對象是超過最小的參股水平的非居民股東，參股比例必須在50%以上。

　　4.股本的確定。作為計(jì)算安全港固定比率的分母，美國規(guī)定股本根據(jù)企業(yè)會計(jì)報(bào)表的賬面價值為準(zhǔn)加以確定，其內(nèi)容包括：法定股本（已付款認(rèn)購）、保留公積金、上年結(jié)轉(zhuǎn)的保留收益、準(zhǔn)備金。在計(jì)算時點(diǎn)上要求股本的計(jì)算時點(diǎn)與上述貸款資本金的計(jì)算時點(diǎn)要保持一致。

　?。ǘ┯赫＝灰滓?guī)則

　　英國稅法規(guī)定，境內(nèi)公司獲得貸款時，若不是按正常交易原則而支付了過量利息，不得扣除，并要把這部分利息視為股息按25%稅率征公司稅。其判斷雙方是否為關(guān)聯(lián)公司的標(biāo)準(zhǔn)是：（1）提供貸款的公司對英國公司的貸款占該公司貸款總額的75%以上；（2）英國公司被一非居民公司持股75%以上，或者雙方被另一非居民公司持股75%以上；（3）英國公司和國外關(guān)聯(lián)公司同被另一英國公司持股75%以上，但英國的借款公司其股權(quán)90%或以上直接由一個英國公司所持有的除外。

　?。ㄈ┤毡荆簝煞N規(guī)則的結(jié)合

　　1.日本反資本弱化條款的內(nèi)容。

　　針對跨國公司利用資本弱化避稅的現(xiàn)象，日本政府專門立法。首先，規(guī)定適用反資本弱化條款的法人為國內(nèi)外資法人、外國法人在日本的分公司、內(nèi)資法人（以國外關(guān)聯(lián)企業(yè)借款數(shù)額較大的法人為適用對象）。其次，在固定比率方面，日本的資本弱化稅制安排采用了兩大指標(biāo)體系來限制債務(wù)／股本的比率：國外控股股東的債務(wù)／股本的比例和固定的法人債務(wù)／股本的比例。

　　2.日本反資本弱化條款的特點(diǎn)。

　?。?）采取了固定比率法的模式，日本從本國的現(xiàn)實(shí)出發(fā)，根據(jù)自己的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和法制的完善程度，采用了以固定比率法限制利息扣除為主的模式，而且給外商投資創(chuàng)造一個較為寬松和穩(wěn)定的投資環(huán)境，符合日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。

　　（2）防范資本弱化條款具有完整性和明晰性。在制定防范資本弱化的稅收條款時，日本充分利用了后發(fā)優(yōu)勢，較好地吸取了其他國家的經(jīng)驗(yàn)，稅收安排較為完整。

　?。?）體現(xiàn)了稅收中性原則，保持了必要的靈活性。在稅法中引入反資本弱化條款的目的，主要是打擊外資企業(yè)通過調(diào)整資本結(jié)構(gòu)而避稅的行為，但是資本弱化稅收條款的實(shí)行不應(yīng)當(dāng)影響正常的企業(yè)融資。

　　綜合分析上述三個國家的資本弱化立法，不難發(fā)現(xiàn)一些特點(diǎn)：（1）規(guī)定稅法適用的關(guān)聯(lián)企業(yè)，一般以股權(quán)、債務(wù)比例和是否有特殊關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)，但各國之間的標(biāo)準(zhǔn)存在一定差異；（2）規(guī)定稅法適用的“債務(wù)與股本”比率（英國除外）：（3）對超過比率的債務(wù)，其利息支出不允許稅前列支，要視同收益繳稅。

　　四、建立我國反資本弱化法規(guī)的思路

　　目前我國在應(yīng)對資本弱化方面經(jīng)驗(yàn)不足，尚沒有系統(tǒng)的反資本弱化稅收法規(guī)。新《企業(yè)所得稅法》第四十六條僅對資本弱化作出了原則性的規(guī)定，但具體比例尚無定論。面對內(nèi)外資企業(yè)利用資本弱化避稅的挑戰(zhàn)，筆者認(rèn)為有必要借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡快建立我國反資本弱化稅制。

　?。ㄒ唬┻x定固定比率法作為對付資本弱化的基本方法

　　為了給內(nèi)外資本提供一個確定的投資環(huán)境，同時也為了遵循WTO的透明度原則，我國應(yīng)選擇固定比率法，從國際實(shí)踐看，這一方法也為多數(shù)國家所采用。

　　（二）制定合適的債務(wù)／股本比率，并調(diào)整關(guān)聯(lián)方最低控制水平

　　債務(wù)／股本比率和關(guān)聯(lián)方最低控制水平越低，說明資本弱化法規(guī)越嚴(yán)格。嚴(yán)格的資本弱化法規(guī)雖然有利于抑制稅前的利息扣除增加稅收收入，但同時也可能帶來一些副作用。如可能影響跨國公司對本國企業(yè)的投資積極性，造成投資扭曲與短期收入增加不相稱，給國家的宏觀經(jīng)濟(jì)利益造成損害。我國在發(fā)展過程中需要引進(jìn)大量外資，因此在制定資本弱化法規(guī)時應(yīng)采取從寬政策，債務(wù)／股本比率應(yīng)比發(fā)達(dá)國家略高，定為3：1到4：1之間，對金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等一些特殊行業(yè)，可根據(jù)實(shí)際情況適當(dāng)放寬比率約束，允許居民企業(yè)在債務(wù)比重較大情況下支付的利息給予一定的稅前扣除。關(guān)聯(lián)方最低控制水平我國目前是25%，比許多發(fā)達(dá)國家都低，應(yīng)提高到50%較為合適。為體現(xiàn)WTO的公平原則，可借鑒美國和英國的做法，不區(qū)分居民企業(yè)和非居民企業(yè)，兩者采用同樣的標(biāo)準(zhǔn)，即只要是公司向貸款人支付的超額利息，都不能在稅前扣除。

　?。ㄈ┟鞔_固定債務(wù)／股本比率的計(jì)算對象

　　根據(jù)我國的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，我國的安全港比率應(yīng)以單個股東為對象來計(jì)算。公司的債務(wù)／股本比率超出安全港范圍一般是由于特定股東出于避稅目的多貸款、少出資的結(jié)果，將一方責(zé)任產(chǎn)生的超額利息不予扣除的后果強(qiáng)加給所有的股東來分?jǐn)偝袚?dān)是違背“責(zé)任自負(fù)”原則的。

　?。ㄋ模┟鞔_債務(wù)資本和股權(quán)資本的范圍

　　債務(wù)資本應(yīng)該界定為企業(yè)直接或間接從所有關(guān)聯(lián)方獲得的、按照合同約定需要定期以現(xiàn)金或其他非現(xiàn)金形式支付固定收益的借入資金，具體包括：我國具有投資替代性固定利率的中長期貸款：和居民公司收益掛鉤的浮動利率貸款：背靠背貸款或委托貸款：具有貸款和股權(quán)投資雙重特征的混合貸款；無關(guān)聯(lián)第三方提供的，但對股東有追索權(quán)的貸款。對于無關(guān)聯(lián)第三方提供的，但對股東有追索權(quán)的貸款如果是由我國金融機(jī)構(gòu)提供的，不適用資本弱化規(guī)定。鑒于投資存在周期性和不穩(wěn)定性，債務(wù)資本的計(jì)算時間，應(yīng)采用加權(quán)平均法計(jì)算年內(nèi)債務(wù)資本的均值為宜。為防止企業(yè)利用年度股權(quán)資本和債務(wù)資本的變動來規(guī)避稅收，我國可以考慮要求關(guān)聯(lián)企業(yè)保留5年內(nèi)投融資的相關(guān)資料，對于其中的可疑之處，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在5年內(nèi)對該公司進(jìn)行調(diào)查、更正，并處罰滯納金。

　?。ㄎ澹┟鞔_超額利息的計(jì)算和處理

　　鑒于防止資本弱化規(guī)則的目的是避免居民公司的特定股東通過以貸款方式替代股權(quán)出資方式，虛增居民公司利息從而規(guī)避來源地國的稅收管轄，因此，應(yīng)針對不同的特定股東貸款來計(jì)算其超額利息，以體現(xiàn)“責(zé)任自負(fù)”原則。對于企業(yè)支付的超額利息應(yīng)視為利潤分配或股息處理，因?yàn)槿魧Τ~利息采用不予扣除的方法，可能導(dǎo)致雙重征稅。

　　（六）與有關(guān)國家合作，適時修訂雙邊稅收協(xié)定

　　由于隨著制定資本弱化法規(guī)的國家越來越多，發(fā)生國際重復(fù)征稅的可能性也會加大，國際重復(fù)征稅同樣會有礙跨國資本的流動。因此，我國在制定資本弱化法規(guī)的同時應(yīng)積極與有關(guān)國家協(xié)商，適時修訂雙邊稅收協(xié)定，使其中的相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，將超額利息視同分配股息，避免發(fā)生重復(fù)征稅。

 　　　　

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