葫蘆島會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：稅收滯納金應(yīng)當(dāng)注意的一些特殊規(guī)定

　　稅收滯納金是納稅人或者扣繳義務(wù)人不及時(shí)履行納稅義務(wù)而產(chǎn)生的連帶義務(wù)。國家對(duì)滯納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人征收滯納金，目的是為了保證納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)履行繳納或者解繳稅款的義務(wù)。從經(jīng)濟(jì)角度講，滯納金是納稅人、扣繳義務(wù)人因占用國家稅款所做的補(bǔ)償；從行政角度講，滯納金是國家對(duì)不及時(shí)履行繳納或者解繳稅款義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人采用課以財(cái)產(chǎn)上新的給付義務(wù)，也就是加重給付義務(wù)，具有執(zhí)行罰的性質(zhì)。執(zhí)行罰不同于行政處罰，行政處罰是因公民、法人或者其他組織違反行政法上的義務(wù)，而受到的行政制裁。執(zhí)行罰的目的不在于制裁，而在于促使違反行政法上的義務(wù)的公民、法人和其他組織盡快履行義務(wù)。因此，不能將滯納金作為行政處罰對(duì)待，在稅法上更加傾向于將滯納金與稅款同等對(duì)待。近日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2008]1084號(hào)）文件精神也證明了這一觀點(diǎn)，該文件明確：按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)順序不同，稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時(shí)繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。

　　《征管法》第三十二條：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。但是在實(shí)際操作還有一些特殊的規(guī)定需要把握。

　　一、延期繳納預(yù)繳稅款如何加收滯納金？《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）第四十二條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申請(qǐng)延期繳納稅款報(bào)告之日起20日內(nèi)作出批準(zhǔn)或者不予批準(zhǔn)的決定；不予批準(zhǔn)的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。國家稅務(wù)總局《關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2007]753號(hào)）明確：預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。這時(shí)我們可能會(huì)注意到一個(gè)問題：《實(shí)施細(xì)則》第四十二條規(guī)定“不予批準(zhǔn)的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金”與《征管法》第三十二條規(guī)定“從滯納稅款之日”及《實(shí)施細(xì)則》第七十五條進(jìn)一步補(bǔ)充明確從“稅款繳納期限屆滿次日”起加收滯納金起始時(shí)間規(guī)定不一致，剛好相差一日。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按《征管法》第三十二條規(guī)定執(zhí)行。

　　二、未按期預(yù)繳稅款是否應(yīng)加收滯納金？實(shí)踐當(dāng)中，企業(yè)所得稅、土地增值稅等多個(gè)稅種都需要預(yù)繳，如何適用滯納金稅法沒有明確規(guī)定，僅《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]593號(hào)，以下簡稱國稅函發(fā)[1995]593號(hào)文）對(duì)企業(yè)所得稅作了具體規(guī)定：根據(jù)舊《征管法》第二十條及《企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，對(duì)納稅人未按規(guī)定的繳庫期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規(guī)定加收滯納金。筆者認(rèn)為，國稅函發(fā)[1995]593號(hào)文作為規(guī)范性文件雖然法律級(jí)次較低，但作為國家稅收行政主管部門的國家稅務(wù)總局依照稅收管理權(quán)限有權(quán)對(duì)有關(guān)預(yù)繳稅款的稅務(wù)處理問題做出解釋性文件，而且有關(guān)具體規(guī)定與現(xiàn)行稅收法規(guī)特別是與新《征管法》、《企業(yè)所得稅法》并不抵觸，其合法性應(yīng)是不容質(zhì)疑的。既然企業(yè)所得稅適用未按期預(yù)繳稅款須加收滯納金的規(guī)定，那么按照稅收公平原則和實(shí)質(zhì)課稅原則，各稅種應(yīng)同樣適用未按期預(yù)繳稅款須加收滯納金的規(guī)定。

　　三、因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任造成納稅人少繳稅款是否應(yīng)加收滯納金？《征管法》第五十二條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”。《實(shí)施細(xì)則》第八十條對(duì)什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任作了進(jìn)一步明確：“稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法”。按照《征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成的未繳少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然在3年內(nèi)可以追征，但是不能加收滯納金。這與納稅人在批準(zhǔn)的緩稅期內(nèi)不加收滯納金不同，批準(zhǔn)緩稅是法律許可，在批準(zhǔn)的緩稅期內(nèi)，納稅人沒有繳納稅款并不屬于稅款的滯納；而因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任，造成納稅人超過納稅期限少繳稅款，實(shí)際上確實(shí)存在稅款的滯納，規(guī)定不得向納稅人征收滯納金是出于信賴保護(hù)原則，體現(xiàn)的是對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。

　　四、應(yīng)扣未扣稅款是否加收滯納金？國家稅務(wù)總局《關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2004]1199號(hào)）明確：按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。因?yàn)闇{金是納稅人、扣繳義務(wù)人因占用國家稅款所做的補(bǔ)償，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款則不存在占用的問題，而納稅人在未知的前提下也不應(yīng)當(dāng)加收滯納金。同樣，應(yīng)扣未扣其它稅種也同等適用此理。

　　五、善意取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款追繳時(shí)是否加收滯納金？《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2007]1240號(hào)）明確，“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條‘納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款’的情形，不適用該條‘稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金’的規(guī)定。”

　　六、節(jié)假日是否加收滯納金？滯納金是與稅款連帶的，如果在確定應(yīng)納稅款的納稅期限時(shí)，遇到了應(yīng)該順延的節(jié)假日，則從順延期滿的次日起加收滯納金，但在稅款滯納期間內(nèi)遇到節(jié)假日，不能從滯納天數(shù)中扣除節(jié)假日天數(shù)。

　　七、破產(chǎn)清算中稅收滯納金是否可以申報(bào)債權(quán)及滯納金計(jì)算的截止時(shí)間？*6人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋[2002]23號(hào)）第61條規(guī)定：人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。也就是說欠稅滯納金可以申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)，但是滯納金計(jì)算截止日期應(yīng)為法院受理破產(chǎn)案件的時(shí)間，而稅收行政罰款則不屬于可以申報(bào)的破產(chǎn)債權(quán)，從這角度來看法律也賦予滯納金與稅款相近的地位。

　　八、查補(bǔ)稅款的滯納金如何計(jì)算？稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)檢查出納稅人以前納稅期內(nèi)應(yīng)納未繳納稅款如何征收滯納金，重點(diǎn)應(yīng)明確起止期限：計(jì)算起始時(shí)間是按照有關(guān)稅種的實(shí)體法規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅款期限屆滿的次日，這一起始時(shí)間并不因稅務(wù)檢查的進(jìn)行而發(fā)生改變，納稅人超過這一期限沒有納稅，就發(fā)生了稅款滯納行為，當(dāng)然這給稅務(wù)檢查工作增加了一定的工作量；計(jì)算截止時(shí)間是納稅人實(shí)際繳納稅款的當(dāng)日，而不是至稅務(wù)處理決定書送達(dá)或者下達(dá)之日。

　　九、滯納金的追繳期限有多長？《征管法》第五十二條的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。《實(shí)施細(xì)則》進(jìn)一步規(guī)定：《征管法》第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤；《征管法》第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬元以上的；征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。

　　十、納稅人拒不繳納滯納金的，是否可以單獨(dú)強(qiáng)制執(zhí)行？《征管法》第四十條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行”；國稅發(fā)[2003]47號(hào)文還進(jìn)一步明確：根據(jù)征管法第四十條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行”的立法精神，對(duì)納稅人已繳納稅款，但拒不繳納滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以單獨(dú)對(duì)納稅人應(yīng)繳未繳的滯納金采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。

 　　　　

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