婁底會計稅務(wù)實務(wù)：當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳制度疑難問題及分析

　　盡管近年來房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理制度不斷修改、補充和完善，但目前仍有部分規(guī)定不明朗、不清晰，導(dǎo)致政策執(zhí)行過程有爭議、執(zhí)行結(jié)果有差異。這樣既削減了稅收政策的嚴(yán)肅性，也給征納稅雙方均帶來較大困擾。主要疑點和難點問題有：

　　1、預(yù)繳方式能否采取除按當(dāng)年實際利潤據(jù)實預(yù)繳之外的方式。

　　企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，“企業(yè)分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳；按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更。”可見，按月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳應(yīng)當(dāng)是最基本的預(yù)繳方式。 國 稅 函 [ 2 0 0 8 ] 2 9 9 號 文件中對未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入規(guī)定的計稅方法，也是針對據(jù)實預(yù)繳方式企業(yè)而言。新31號文第九條明確對銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入計稅方法作出類似規(guī)定，這是否意味著只要有未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，就需按據(jù)實預(yù)繳方式申報？

　　2、預(yù)繳期利潤能否彌補以前年度虧損。

　　目前房地產(chǎn)企業(yè)所得稅相關(guān)管理辦法中，未提及這個問題。但國稅函（2008）635號文對企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表填報說明中，明確“實際利潤額”的核算口徑為按會計制度核算的利潤總額扣除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入。如此是否意味房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳期利潤能夠彌補以前年度虧損？

　　3、預(yù)繳期當(dāng)期應(yīng)納稅所得額如何計算。

　　新31號文第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。關(guān)于計算應(yīng)納稅所得額時允許扣除的項目，此條款中未予明確。舊31號文中則明確“……扣除相關(guān)期間費用、營業(yè)稅及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”，而在江蘇省國稅局針對新31號文補充下發(fā)的 蘇 國 稅 發(fā) [ 2 0 0 9 ] 7 9 號 文中，指出“……允許扣除營業(yè)稅金及附加、土地增值稅。”那么，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額允許扣除項目究竟包括哪幾項？

　　4、未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入是否作為計提廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費的基數(shù)。

　　新31號文件中對該問題未明確提及。舊31號文中明確規(guī)定不可以，只有至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，才能將其作為這三項費用的計算基數(shù)。但是， 蘇 國 稅 發(fā) [ 2 0 0 9 ] 7 9 號 文第七條明確規(guī)定，“2008年1月1日以后銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，可以作為計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)”。

　　5、少預(yù)繳企業(yè)所得稅是否具有法律責(zé)任。

　　少預(yù)繳企業(yè)所得稅的法律責(zé)任問題，在近幾年出臺的所得稅管理文件中均未涉及。追溯至《 國 家 稅 務(wù) 總 局 關(guān) 于 在 企 業(yè) 所 得 稅 預(yù) 繳 中 對 偷 稅 行 為 如 何 認(rèn) 定 問 題 的 復(fù) 函 》（ 國 稅 函 [ 1 9 9 6 ] 8 號 ），明確指出，“預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業(yè)的收入和費用列支要到企業(yè)的一個會計年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計算出來，平時在預(yù)繳中無論是按納稅期限的實際數(shù)預(yù)繳，還是按上一年度應(yīng)納稅所得額的一定比例預(yù)繳，或者按其他方法預(yù)繳，都存在不能準(zhǔn)確計算當(dāng)期應(yīng)納所得稅的問題。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款是不應(yīng)作為偷稅處理。”在《 國 家 稅 務(wù) 總 局 關(guān) 于 企 業(yè) 未 按 期 預(yù) 繳 所 得 稅 加 收 滯 納 金 問 題 的 批 復(fù) 》（ 國 稅 函 發(fā) [ 1 9 9 5 ] 5 9 3 號 ）中明確指出，“對納稅人未按規(guī)定的繳庫期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時按規(guī)定加收入滯納金。”但是，這十多年前的規(guī)范性文件在新征管法實施后是否仍舊生效呢？

　　上述爭議問題，屬于預(yù)繳過程中的不可回避的顯性問題，實際操作中還存在若干易生歧義的涉稅細(xì)節(jié)問題，對問題的不同理解和處理的不同方法，無疑會影響企業(yè)月（季）度預(yù)繳行為和納稅水平。

　　對上述疑難問題的思考和判斷

　?。ㄒ唬?yīng)當(dāng)明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只能采取按實際利潤據(jù)實預(yù)繳的方式。房地產(chǎn)企業(yè)通常資金實力雄厚，項目整體利稅水平高，一般屬于當(dāng)?shù)刂攸c稅源企業(yè)，由于年度間銷售、獲利情況具有不均衡性，如允許企業(yè)按上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，很可能造成當(dāng)年銷售火爆，卻無應(yīng)稅所得額、無預(yù)繳稅款的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致當(dāng)年稅款的流失。

　?。ǘ?yīng)當(dāng)明確預(yù)繳期利潤能夠彌補以前年度虧損。盡管目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅專業(yè)性管理文件中，均未提及這個問題，但根據(jù)國稅函（2008）635號文中“實際利潤額”的核算口徑說明，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳期利潤應(yīng)當(dāng)能夠彌補以前年度虧損。

　?。ㄈ?yīng)當(dāng)明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳期計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時允許扣除的具體項目。根據(jù)新31號文第十二條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。”據(jù)此，可以明確在預(yù)繳期計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時允許扣除企業(yè)發(fā)生的期間費用、營業(yè)稅金及附加和土地增值稅三項，因為企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為凈所得，毛利額扣除這些稅費后才能更接近于凈所得。

　?。ㄋ模?yīng)當(dāng)明確未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入可以作為計提廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費的基數(shù)。因為根據(jù)新31號第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)，那么就應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三、四十四條精神，按照規(guī)定將其作為基數(shù)計提相關(guān)費用。

　　（五）應(yīng)當(dāng)明確少預(yù)繳企業(yè)所得稅具有一定的法律責(zé)任。盡管相對于納稅人的某一個完整納稅期限而言，在期中預(yù)繳的稅款不一定是最終需要繳納的稅款，具有相對的不確定性，但是對于某一個預(yù)繳期而言，所預(yù)繳的稅款完全可以根據(jù)規(guī)定方法計算確定。因此，企業(yè)故意少預(yù)繳企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)遵照新征管法第六十三條規(guī)定認(rèn)定為偷稅。同時，在年度匯算清繳時如發(fā)現(xiàn)企業(yè)預(yù)繳率小于一定比例（如70%）時也應(yīng)認(rèn)定為偷稅，予以處罰或追究刑事責(zé)任。對于少預(yù)繳的所得稅明確加收滯納金。因為既然預(yù)繳稅款屬于納稅人繳納稅款的一種方式，那么如少繳所得稅，也應(yīng)當(dāng)遵守新征管法第三十二條規(guī)定，按日加收滯納金。

　?。┙ㄗh進一步修改完善企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表。企業(yè)所得稅納稅申報表是企業(yè)所得稅相關(guān)法律、法規(guī)的縮影，通過納稅人的納稅申報，理當(dāng)能夠全面、準(zhǔn)確、及時地向稅務(wù)機關(guān)列示和陳述過去所發(fā)生的所得稅涉稅事項和納稅業(yè)務(wù)。但是現(xiàn)行企業(yè)所得稅月（季）度申報表過于簡潔，指標(biāo)過少且基本邏輯關(guān)系缺乏。這無疑給企業(yè)不如實履行預(yù)繳申報義務(wù)提供可乘之機，也加大稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管難度。因此，建議豐富、充實預(yù)繳申報表的填報內(nèi)容，合理增加申報指標(biāo)和信息，以增強企業(yè)所得稅預(yù)繳申報的嚴(yán)肅性和實效性。

 　　　　

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