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一、企業(yè)土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理
2001年正式實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：有償取得（非租入）的土地使用權(quán)，在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷(xiāo)。在企業(yè)因利用該項(xiàng)土地建造自用項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本。即對(duì)出讓、轉(zhuǎn)讓、作價(jià)入股方式取得的土地使用權(quán)，按取得成本作為無(wú)形資產(chǎn)入賬，并按可使用年限平均攤銷(xiāo)，當(dāng)土地開(kāi)發(fā)自用時(shí)轉(zhuǎn)入“在建工程”項(xiàng)目核算，同時(shí)停止攤銷(xiāo)，當(dāng)項(xiàng)目建成投產(chǎn)后土地使用權(quán)賬面價(jià)值隨整個(gè)項(xiàng)目投資一次轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，之后作為固定資產(chǎn)的一部分提取折舊進(jìn)入損益。
2006年我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》中CAS6（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)）規(guī)定“企業(yè)取得的自用土地使用權(quán)用于開(kāi)發(fā)地上建筑物的，土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行處理”；“外購(gòu)的土地及建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在土地使用權(quán)及建筑物之間分配，難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入固定資產(chǎn)”；“所有使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)都應(yīng)進(jìn)行攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)方法根據(jù)與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式確定，無(wú)法可靠確定的，采用直線法。除特殊情況外，凈殘值應(yīng)當(dāng)為零”。
CAS6首次引入投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)類別，規(guī)定了“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)”。在此之前，我國(guó)既沒(méi)有投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，且由于土地流轉(zhuǎn)受到法律的局限，理論界有種觀點(diǎn)，認(rèn)為“中國(guó)司法管轄區(qū)域內(nèi)，商事主體無(wú)法完全擁有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意義上的投資性房地產(chǎn)”。CAS6在攤銷(xiāo)年限的確定以及攤銷(xiāo)方法上融合了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)內(nèi)容，如其中規(guī)定“攤銷(xiāo)金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)人損益，若無(wú)形資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益通過(guò)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷(xiāo)金額應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本”；“使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷(xiāo)，但應(yīng)每年進(jìn)行減值測(cè)試”。此外，CAS6解決了困擾會(huì)計(jì)界多年的土地使用權(quán)與地上建筑物合并計(jì)量攤銷(xiāo)的問(wèn)題，明確了土地使用權(quán)應(yīng)獨(dú)立于地上建筑物等固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方式。
二、事業(yè)單位土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理
事業(yè)單位的土地使用權(quán)計(jì)量分三種情況：*9種劃撥，因土地?zé)o償由政府劃撥使用，因此無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理；第二種外購(gòu)，在取得時(shí)按成本計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；第三種捐贈(zèng)，按評(píng)估價(jià)確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，事業(yè)單位的無(wú)形資產(chǎn)并不一定要攤銷(xiāo)，不實(shí)行內(nèi)部核算的事業(yè)單位，其購(gòu)入和自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值一次性攤銷(xiāo)，計(jì)入“事業(yè)支出”。實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)在收益期內(nèi)分期攤銷(xiāo)，計(jì)入“經(jīng)營(yíng)支出”。
事業(yè)單位的土地轉(zhuǎn)讓須區(qū)分有償取得和捐贈(zèng)取得兩種情況，前者與企業(yè)單位的處理方法一樣，按土地使用權(quán)的攤余價(jià)值直接貸記“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，后者須通過(guò)“事業(yè)收入”和“事業(yè)基金——一般基金”兩個(gè)科目，即借記“銀行存款”或其他資產(chǎn)科目，貸記“事業(yè)收入”，同時(shí)借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。
對(duì)于無(wú)償劃撥取得的土地，事業(yè)單位與企業(yè)一樣不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但企業(yè)要在備查簿中登記，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露。
三、企事業(yè)單位土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理的評(píng)價(jià)
企業(yè)原有的土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理方法存在兩個(gè)問(wèn)題，一是無(wú)償劃撥土地大量存在，卻未納入賬內(nèi)核算。根據(jù)2001年的規(guī)定，對(duì)于劃撥的土地，由于是無(wú)償取得，因而采用不入賬核算的方法，已有相當(dāng)多的學(xué)者對(duì)這一處理方式提出過(guò)質(zhì)疑，認(rèn)為其表外披露的方式有失公允，筆者認(rèn)為，這種提法是有道理的。隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌，無(wú)償劃撥取得的土地的形式所帶來(lái)的產(chǎn)權(quán)不清晰、使用及流轉(zhuǎn)受到法律的限制等種種弊病，已經(jīng)成為企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的桎梏。不僅如此，無(wú)償劃撥土地的存在作為對(duì)國(guó)有企業(yè)的一種政策扶持，造成企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)不公，不利于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。因此在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式下，土地有償出讓制度逐步取代了無(wú)償劃撥制度，原有的土地資產(chǎn)賬外披露的會(huì)計(jì)處理方法也慢慢淡出了歷史舞臺(tái)。不過(guò)，由于歷史的原因，到目前為止仍有相當(dāng)一部分的無(wú)償劃撥土地大量存在，對(duì)此筆者贊成盡快將現(xiàn)有的無(wú)償劃撥土地納入有償使用的軌道，企業(yè)通過(guò)補(bǔ)交土地出讓金的方式取得土地使用權(quán)，并將其作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，以解決前面所提到的問(wèn)題。二是原有《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中將土地并入固定資產(chǎn)計(jì)量和分?jǐn)偝杀?，筆者認(rèn)為這樣的處理方法存在以下問(wèn)題：（1）由于土地使用權(quán)的使用年限通常與地上建筑物的使用年限不同，同一土地上不同建筑物的使用年限也可能不同，因此將土地并入地上建筑物一并提取折舊在計(jì)算上存在困難；（2）由于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入“在建工程”后將停止攤銷(xiāo)，從而造成土地使用權(quán)的中斷，使企業(yè)的成本計(jì)量發(fā)生扭曲，故而對(duì)損益產(chǎn)生影響。（3）土地作為固定資產(chǎn)的一部分來(lái)確認(rèn)計(jì)量，雖然形式上土地被列入固定資產(chǎn)當(dāng)中，但實(shí)際上從其攤銷(xiāo)方式上看，卻與其他無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)算方法非常相似，如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，土地使用權(quán)按照該土地的使用期限平均攤銷(xiāo)計(jì)入損益，攤銷(xiāo)后無(wú)殘值。
上述幾個(gè)問(wèn)題在新準(zhǔn)則實(shí)施后部分得到了解決。新準(zhǔn)則將土地與其地上附著物進(jìn)行了剝離，使土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)中的一項(xiàng)內(nèi)容單獨(dú)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與成本分?jǐn)偅o(wú)法與地上附著物分開(kāi)的土地除外），簡(jiǎn)化了土地使用權(quán)并入固定資產(chǎn)的成本攤銷(xiāo)計(jì)算過(guò)程。同時(shí)，應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需要，新準(zhǔn)則將土地使用權(quán)進(jìn)行了不同性質(zhì)的區(qū)分，將以投資增值或賺取租金為目的而持有的土地作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算。“投資性房地產(chǎn)”這一概念的融入，解決了在傳統(tǒng)價(jià)值補(bǔ)償模式下，攤余賬面值無(wú)法準(zhǔn)確反映以投資為目的持有的土地真實(shí)價(jià)值的問(wèn)題，避免了土地資產(chǎn)的價(jià)值低估。
在土地?cái)備N(xiāo)方式上新準(zhǔn)則的規(guī)定更加符合實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則。原會(huì)計(jì)制度將土地使用權(quán)列入無(wú)形資產(chǎn)，其攤銷(xiāo)計(jì)人管理費(fèi)用，雖然實(shí)現(xiàn)了土地價(jià)值的成本轉(zhuǎn)移，但是，作為生產(chǎn)資料的土地，其價(jià)值的轉(zhuǎn)移和補(bǔ)償方式具有多樣性，采用單一、固定的方式進(jìn)行成本的攤銷(xiāo)，會(huì)造成資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)與成本轉(zhuǎn)移無(wú)法配比的矛盾，這種矛盾在以生產(chǎn)、制造、服務(wù)為主要經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)單位中尤為突出。雖然土地使用權(quán)并入固定資產(chǎn)一齊計(jì)提折舊，在分?jǐn)偝杀镜膬r(jià)值轉(zhuǎn)移上符合了與收益相配比要求，但是，這種處理方式在計(jì)算上存在困難，在損益的理解上也存在缺陷。
但是，新準(zhǔn)則在實(shí)施的范圍上有所局限，大量非上市中小企業(yè)和事業(yè)單位，仍然延用原有的會(huì)計(jì)處理辦法，使得我國(guó)各行各業(yè)，各類型企業(yè)、事業(yè)單位在土地資產(chǎn)的賬面反映和成本攤銷(xiāo)模式上呈現(xiàn)出多口徑多標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象。
事業(yè)單位土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法與企業(yè)的區(qū)別較大，因其日常活動(dòng)所用土地大多以租用或無(wú)償劃撥形式取得，自主擁有土地使用權(quán)的情況并不普遍。一直以來(lái)事業(yè)單位的土地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理辦法就相對(duì)簡(jiǎn)單。其中，租用土地的支出以經(jīng)營(yíng)支出列支；自有的土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。其成本攤銷(xiāo)方式以是否為內(nèi)部核算為依據(jù)加以區(qū)分：實(shí)行內(nèi)部核算單位按土地的受益期分?jǐn)傆?jì)入“經(jīng)營(yíng)支出”；沒(méi)有實(shí)行內(nèi)部核算單位則一次性攤銷(xiāo)計(jì)人“事業(yè)支出”；對(duì)于土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)，制度中并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)列支的時(shí)間。這種會(huì)計(jì)處理的設(shè)計(jì)使購(gòu)買(mǎi)土地的無(wú)形資產(chǎn)耗費(fèi)支出無(wú)法滿足財(cái)政預(yù)算管理的要求，即預(yù)算年度發(fā)生的貨幣消耗沒(méi)有相應(yīng)的“事業(yè)支出”或有關(guān)科目。而同時(shí)，事業(yè)單位的土地資產(chǎn)也大量存在賬內(nèi)反映卻不攤銷(xiāo)成本，甚至土地資產(chǎn)根本不在賬面中反映的現(xiàn)實(shí)情況，如財(cái)政劃撥土地就屬此類情況。
若土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)一次性攤銷(xiāo)計(jì)入“事業(yè)支出”，雖然滿足了預(yù)算管理年度支出有所體現(xiàn)的需要，但會(huì)使得賬面上再也無(wú)法體現(xiàn)這項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，從而產(chǎn)生資產(chǎn)失控甚至流失的風(fēng)險(xiǎn)。另外，一次性攤銷(xiāo)后縮小了事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，沒(méi)有反映長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值逐漸減少這一實(shí)際狀況。現(xiàn)有事業(yè)單位土地會(huì)計(jì)核算辦法的這些缺陷都是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革有待解決的問(wèn)題。
四、企事業(yè)單位土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議
首先，以新準(zhǔn)則統(tǒng)一企業(yè)土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)-處理方法。新準(zhǔn)則沒(méi)有制定非上市企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的時(shí)間表，這既給了這些企業(yè)一個(gè)適應(yīng)期，又可為新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中有可能發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提供了修正補(bǔ)充的緩沖期。對(duì)于立足于國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的非上市企業(yè)來(lái)說(shuō)，新準(zhǔn)則的沖擊暫時(shí)沒(méi)有波及到他們，但僅從土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理方法的新舊對(duì)比來(lái)看，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定是優(yōu)于原有規(guī)范的。新準(zhǔn)則克服了土地作為固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的若干弊端，解決了以投資為目的而持有的土地使用權(quán)的價(jià)值計(jì)量問(wèn)題，從我國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)展的變遷規(guī)律來(lái)說(shuō)，新準(zhǔn)則取代舊的制度是必然的趨勢(shì)。其一，新準(zhǔn)則在上市公司的成功推行為其他企業(yè)提供了充分的參考經(jīng)驗(yàn)，為新舊制度的順利過(guò)渡做必要的準(zhǔn)備；其二，在世界經(jīng)濟(jì)全球化背景下，國(guó)內(nèi)企業(yè)的發(fā)展壯大也同樣需要一個(gè)科學(xué)、統(tǒng)一的制度環(huán)境，和更有利于國(guó)內(nèi)、國(guó)際資本流動(dòng)的信息基礎(chǔ)；其三，正如我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同過(guò)程一樣，我國(guó)非上市企業(yè)的新準(zhǔn)則實(shí)施也必將經(jīng)歷一個(gè)相互吸收、求同存異的過(guò)程。新準(zhǔn)則為人為的會(huì)計(jì)判斷留有較大余地，這是以會(huì)計(jì)人員的判斷力、專業(yè)知識(shí)、估值技術(shù)和職業(yè)道德素質(zhì)為基礎(chǔ)的。鑒于我國(guó)目前企業(yè)發(fā)展水平的不平衡、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，短期內(nèi)全面推行新準(zhǔn)則的條件還不夠成熟。不過(guò)，筆者認(rèn)為對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)這類在全面實(shí)施中不存在任何障礙的準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間在國(guó)內(nèi)全面推行。其四，本著效率原則，應(yīng)制訂通用的會(huì)計(jì)規(guī)則，要求所有企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行，不論其是否為上市公司；對(duì)在全面推行過(guò)程中存在障礙的一些會(huì)計(jì)規(guī)則，則給予適度的選擇空間，使經(jīng)營(yíng)者在準(zhǔn)則框架內(nèi)有一定的制度靈活性，滿足其個(gè)體的需求。
其次，實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位土地核算方法的標(biāo)準(zhǔn)化。事業(yè)單位的土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理方法與企業(yè)既有相似之處又有所差別，在取得方式、后續(xù)計(jì)量和轉(zhuǎn)讓處理的基本會(huì)計(jì)活動(dòng)方面，二者基本一致。但是事業(yè)單位本身所從事的活動(dòng)與企業(yè)是有區(qū)別的，它的社會(huì)屬性要求其主要從事一些專業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)及輔助活動(dòng)，并且還可能參與少量專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)之外的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)。前者受?chē)?guó)家財(cái)政預(yù)算管理體制的制約，會(huì)計(jì)核算必須要滿足財(cái)政預(yù)算管理的要求，而后者則需滿足經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的要求。
現(xiàn)有的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)有償取得土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理僅按照“實(shí)行內(nèi)部核算事業(yè)單位”、“不實(shí)行內(nèi)部核算事業(yè)單位”分別規(guī)定了攤銷(xiāo)方式，前者分期攤銷(xiāo)，計(jì)人經(jīng)營(yíng)支出，后者一次性攤銷(xiāo)，計(jì)人事業(yè)支出。在現(xiàn)有的制度規(guī)定中，事業(yè)單位對(duì)于土地使用權(quán)并沒(méi)有嚴(yán)格規(guī)定是否要攤銷(xiāo)，亦沒(méi)有規(guī)定攤銷(xiāo)的具體期限。在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理上，現(xiàn)有制度也僅從有償取得、無(wú)償取得、有償轉(zhuǎn)讓、無(wú)償轉(zhuǎn)讓幾個(gè)方面加以區(qū)分，而沒(méi)有按土地的真正用途加以區(qū)分，并按其性質(zhì)作不同的會(huì)計(jì)處理。這種簡(jiǎn)單化的處理方法使土地資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值得不到正確反映，使事業(yè)單位土地資產(chǎn)的管理產(chǎn)生漏洞環(huán)節(jié)。
筆者認(rèn)為，為了滿足事業(yè)單位從事專業(yè)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的不同管理需要，事業(yè)單位的土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理必須有所區(qū)分。為事業(yè)性活動(dòng)及其輔助活動(dòng)而取得的土地使用權(quán)，應(yīng)按照財(cái)政預(yù)算管理要求計(jì)算土地成本開(kāi)支，列入事業(yè)收支，為經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)而取得的土地使用權(quán)，則應(yīng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的辦法進(jìn)行處理，成本應(yīng)列入經(jīng)營(yíng)性收支。當(dāng)二者發(fā)生轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)以賬面凈值作為相互轉(zhuǎn)換的依據(jù)，即：事業(yè)活動(dòng)土地轉(zhuǎn)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)土地時(shí)，減少事業(yè)活動(dòng)土地?zé)o形資產(chǎn)，減少事業(yè)基金；同時(shí)增加經(jīng)營(yíng)活動(dòng)土地?zé)o形資產(chǎn)，增加營(yíng)業(yè)外收入；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)土地轉(zhuǎn)入事業(yè)活動(dòng)土地時(shí)，減少經(jīng)營(yíng)活動(dòng)土地?zé)o形資產(chǎn)，增加營(yíng)業(yè)外支出；同時(shí)增加事業(yè)活動(dòng)土地?zé)o形資產(chǎn)，增加事業(yè)基金。
當(dāng)土地進(jìn)行處置時(shí)，用于事業(yè)活動(dòng)的土地使用權(quán)作如下處理：增加銀行存款等，減少事業(yè)基金和土地?zé)o形資產(chǎn)，差額計(jì)人事業(yè)收入或事業(yè)支出；用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的土地使用權(quán)，增加銀行存款等，減少經(jīng)營(yíng)活動(dòng)土地?zé)o形資產(chǎn)，差額計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)支出。
由于事業(yè)單位劃撥土地的現(xiàn)象大量存在，按現(xiàn)有相關(guān)制度規(guī)定，事業(yè)單位劃撥取得土地不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)于不實(shí)行內(nèi)部成本核算的單位，對(duì)其購(gòu)買(mǎi)的土地則一次性攤銷(xiāo)計(jì)人事業(yè)支出。筆者認(rèn)為，賬外土地和一次性列支土地成本不利于土地資產(chǎn)的管理，未來(lái)事業(yè)單位土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理的發(fā)展方向，應(yīng)當(dāng)滿足其長(zhǎng)期性資產(chǎn)的管理屬性，并且適應(yīng)其資產(chǎn)價(jià)值逐漸減少的特征。
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