QQ登錄
微博登錄
微信登錄
吸收合并，是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。用公式表示，即為A＋B＝A或B。
從吸收合并的定義可以看出，同一控制下的吸收合并涉及合并方、被合并方和被合并方的股東三方。本文將探討合并方、被合并方和被合并方的股東在同一控制下吸收合并中的會計與稅務(wù)處理，以理清它們之間紛繁復(fù)雜的關(guān)系，為會計和稅務(wù)相關(guān)人員解決類似問題提供指導(dǎo)。
合并方在同一控制下吸收合并中的會計與稅務(wù)處理
合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方。
對于同一控制下的吸收合并，一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于合并日采用權(quán)益結(jié)合法確認(rèn)取得被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值（即賬面價值）；另一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規(guī)定，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，確認(rèn)取得被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照下列方法確認(rèn)取得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。
合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值按照在合并日被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價值確定；合并方接受被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，在適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定時，以被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的原有計稅基礎(chǔ)確定；在適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定時，以被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值確定；暫時性差異的產(chǎn)生及遞延所得稅的確認(rèn)，在適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定時，合并方在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債不會產(chǎn)生新的暫時性差異，無需確認(rèn)遞延所得稅；在適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定時，合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債通常存在暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。
被合并方在同一控制下吸收合并中的會計與稅務(wù)處理
被合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。
在會計處理上，被合并方應(yīng)當(dāng)結(jié)束賬簿記錄。被合并方在結(jié)束賬簿記錄時，借記所有負(fù)債和所有者權(quán)益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額。
在稅務(wù)處理上，被合并方在同一控制下的吸收合并中，應(yīng)當(dāng)分別選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定兩種情況進行處理：如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被合并方應(yīng)當(dāng)進行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被合并方無需進行所得稅清算。
被合并方的股東在同一控制下吸收合并中的會計與稅務(wù)處理
在會計處理上，被合并方的股東在同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)作為處置長期股權(quán)投資處理。即被合并方的股東在處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值；出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時也應(yīng)當(dāng)進行結(jié)轉(zhuǎn)，將原計入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費用）。
在稅務(wù)處理上，被合并方的股東在同一控制下的吸收合并中，應(yīng)當(dāng)分別選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定兩種情況進行處理：如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被合并方的股東應(yīng)當(dāng)進行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被合并方的股東無需進行所得稅清算。
例：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司采用的會計政策均相同。乙公司于2007年8月8日成立時，由丙公司、丁公司分別以800萬元、200萬元銀行存款出資，分別占乙公司注冊資本的80%、20%，均采用成本法進行核算。
2009年5月31日，甲公司以增發(fā)500萬股普通股（股票面值為每股1元，市價為每股4.74元）為對價購入乙公司100%的凈資產(chǎn)，對乙公司進行同一控制下的吸收合并。
甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
2009年5月31日，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債清算前的公允價值、賬面價值和計稅基礎(chǔ)如下表所示（見文尾表格一）：
[注1]2009年5月31日，乙公司應(yīng)收賬款賬面余額為600萬元，壞賬準(zhǔn)備賬面余額為80萬元，應(yīng)收賬款賬面價值為520萬元。
[注2]2009年5月31日，乙公司清算前的賬面所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示（見文尾表格二）：
從上述資料可以看出，該項同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計與稅務(wù)處理。
甲公司的處理如下：
如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
甲公司取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價值確定其入賬價值，按照乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原有計稅基礎(chǔ)確定其計稅基礎(chǔ)。乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價值與原有計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異，其遞延所得稅的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在乙公司的賬簿和個別財務(wù)報表中。甲公司在該項同一控制下的吸收合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債不會產(chǎn)生新的暫時性差異，因而無需確認(rèn)遞延所得稅。
甲公司在合并日對該項合并應(yīng)編制會計分錄（單位：萬元）：
借：銀行存款 500
應(yīng)收賬款 600
庫存商品 570
固定資產(chǎn) 920
遞延所得稅資產(chǎn) 20
貸：壞賬準(zhǔn)備 80
短期借款 150
應(yīng)付賬款 350
遞延所得稅負(fù)債 30
股本——丙公司 400
股本——丁公司 100
資本公積——股本溢價 1500。
如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
甲公司取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價值確定其入賬價值，按照乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值確定其計稅基礎(chǔ)。甲公司在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債因賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)當(dāng)重新確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。
甲公司在合并日對該項合并應(yīng)編制的會計分錄（單位：萬元，下同）：
甲公司先按乙公司在清算前的資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值確認(rèn)所取得的乙公司資產(chǎn)、負(fù)債：其會計分錄與合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理中的會計分錄相同。
甲公司再調(diào)整所取得的乙公司資產(chǎn)、負(fù)債的已入賬價值：由于合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，因此被合并方乙公司應(yīng)當(dāng)進行所得稅清算，乙公司應(yīng)補繳所得稅82萬元[計算過程見乙公司的處理之②]，減少乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值82萬元。
借：資本公積——股本溢價 82
貸：銀行存款 82
重新確認(rèn)遞延所得稅（見文尾表格）
乙公司的處理
①如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則乙公司只需結(jié)束賬簿記錄，無需進行所得稅清算。
借：壞賬準(zhǔn)備 80
短期借款 150
應(yīng)付賬款 350
遞延所得稅負(fù)債 30
股本 1000
資本公積 200
盈余公積 300
利潤分配——未分配利潤 500
貸：銀行存款 500
應(yīng)收賬款 600
庫存商品 570
固定資產(chǎn) 920
遞延所得稅資產(chǎn) 20。
②如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則乙公司應(yīng)當(dāng)先進行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。
所得稅清算相關(guān)會計分錄：
乙公司清算所得＝（2370－72）－1970＝328（萬元）；
乙公司應(yīng)補繳所得稅＝328×25%＝82（萬元）；
乙公司剩余資產(chǎn)＝（2370－72）－82＝2216（萬元）。
借：所得稅費用 82
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 82。
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 82
貸：銀行存款 82。
借：本年利潤 82
貸：所得稅費用 82。
借：利潤分配——未分配利潤 82
貸：本年利潤 82。
借：盈余公積———法定盈余公積 8.2
貸：利潤分配———未分配利潤 8.2。
結(jié)束賬簿記錄相關(guān)會計分錄：
借：壞賬準(zhǔn)備 80
短期借款 150
應(yīng)付賬款 350
遞延所得稅負(fù)債 30
股本 1000
資本公積 200
盈余公積 291.8（300－8.2）
利潤分配——未分配利潤 426.2（500－82＋8.2）
貸：銀行存款 418（500－82）
應(yīng)收賬款 600
庫存商品 570
固定資產(chǎn) 920
遞延所得稅資產(chǎn) 20。
丙公司的處理
?、偬幹瞄L期股權(quán)投資
借：長期股權(quán)投資——甲公司 1896（400×4.74）
貸：長期股權(quán)投資——乙公司 800
投資收益 1096。
?、谒枚惖奶幚?/div> 
如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
丙公司應(yīng)補繳所得稅＝（1896－2216×80%）×25%＝123.2×25%＝30.8（萬元）。
借：所得稅費用 30.8
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 30.8。
如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
丙公司在計算確定2009年度應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異1096萬元。
在合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，丙公司是否需要確認(rèn)與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)考慮丙公司管理層對甲公司長期股權(quán)投資的持有意圖。
如果丙公司管理層意圖長期持有對甲公司的長期股權(quán)投資，則丙公司無需確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅。
如果丙公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置對甲公司的長期股權(quán)投資，則丙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅。應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝1096×25%＝274（萬元）。
借：所得稅費用 274
貸：遞延所得稅負(fù)債 274。
掃一掃微信，學(xué)習(xí)實務(wù)技巧
高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報名2014年財會考試的考生可按照復(fù)習(xí)計劃有效進行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財會考試高清課程已經(jīng)開通，通過針對性地講解、訓(xùn)練、答疑、?？?，對學(xué)習(xí)過程進行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。
-
關(guān)注公眾號
快掃碼關(guān)注
公眾號吧
- 贊67
