青島會計稅務(wù)實(shí)務(wù)：追補(bǔ)確認(rèn)往年漏報資產(chǎn)損失的稅務(wù)和會計處理(一)

　　一、新稅法的相關(guān)規(guī)定和解讀

　　本文的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅。

　　1.國家稅務(wù)總局《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）和《關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號，以下分別簡稱88號、772號文件）規(guī)定：（1）企業(yè)以前年度（包括2008年度新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前年度）發(fā)生，按當(dāng)時企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的損失，在當(dāng)年因?yàn)楦鞣N原因未能扣除的，可以追補(bǔ)確認(rèn)在該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除，而不能改變該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度；（2）因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的所得稅款，可在審批確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳；（3）企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，首先應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補(bǔ)虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　2.財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規(guī)定：企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　3.解讀以上規(guī)定：（1）所謂以前年度（以下簡稱往年）未扣除資產(chǎn)損失，實(shí)際是指往年企業(yè)所得稅納稅申報時漏報的損失，因?yàn)榇颂幩Q的損失，是指按當(dāng)時企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定可以在稅前扣除的損失，這樣的損失如果在損失發(fā)生年度不漏報（包括在會計上未作損失處理，下同），就不存在往年資產(chǎn)損失未扣除的問題；（2）772號文件在規(guī)范執(zhí)行的時間和空間上放得比較寬，未能扣除的損失追補(bǔ)確認(rèn)可追溯到2008年新所得稅法實(shí)施以前，未扣除原因也放寬到各種原因，包括因企業(yè)過錯和稅務(wù)機(jī)關(guān)原因造成的未及時扣除的損失；（3）追補(bǔ)確認(rèn)往年末扣除損失而多繳所得稅款，采用抵繳而不是退稅的方式處理，如果損失發(fā)生年度為虧損，則按稅前補(bǔ)虧原則結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；（4）追補(bǔ)確認(rèn)往年未扣除資產(chǎn)損失，除會計上與稅收上存在確認(rèn)該項(xiàng)損失時存在的差異外，均不得計入申請追補(bǔ)確認(rèn)損失年度的所得稅申報表。

　　二、新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和解讀

　　1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定：（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。追溯重述法，是指發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法；（2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)。

　　2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可抵扣虧損和稅款抵減。應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.對以上準(zhǔn)則規(guī)范的解讀：（1）所謂追溯重述法，在此處具體是指調(diào)整相關(guān)損失項(xiàng)目的期初余額和前期的其他比較數(shù)據(jù)，以及前期的留存收益。所謂調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)，主要指調(diào)整發(fā)現(xiàn)漏報損失當(dāng)期（即審批確認(rèn)年度）的資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)和利潤表的上年數(shù)，以及編制比較財務(wù)報表時，調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的期末數(shù)、本年數(shù)；（2）28號準(zhǔn)則規(guī)定采用追溯重述法更正的應(yīng)是“重要的前期差錯”。這里所謂“重要的前期差錯”，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。否則，則為不重要的前期差錯。不重要的前期差錯，按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)作為發(fā)現(xiàn)差錯的本期業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理；（3）如果損失發(fā)生年度在追補(bǔ)確認(rèn)損失后為虧損（指按稅法規(guī)定計算可以按規(guī)定程序在稅前彌補(bǔ)的虧損，下同），而在審批追補(bǔ)確認(rèn)的年度也為虧損，但預(yù)計在未來期間（五年內(nèi)）很可能有應(yīng)納稅所得額（利潤）可用于彌補(bǔ)虧損，則可按漏報損失和預(yù)計稅率計算的所得稅，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　三、漏報損失追補(bǔ)確認(rèn)和多繳稅款的稅務(wù)處理

　　（一）申請追補(bǔ)確認(rèn)的預(yù)備性工作

　　1.收集具備法律效力的外部證據(jù)。對于現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收預(yù)付款等貨幣資產(chǎn)，或者股權(quán)、債券等投資資產(chǎn)的損失，申請追補(bǔ)確認(rèn)的，應(yīng)收集針對債務(wù)人或被投資人的、證明資產(chǎn)無法收回的具有法律效力的外部證據(jù)，如果這些證據(jù)的生效時間在以前年度，因此按規(guī)定不得在本年度扣除而需要追補(bǔ)確認(rèn)。這些外部證據(jù)舉例如下：（1）法院的判決書、裁定書或仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書；（2）工商行政機(jī)關(guān)撤銷、注銷或勒令債務(wù)人、被投資人停業(yè)或其申報登記停業(yè)的相關(guān)文件或證明；（3）載有債務(wù)人、被投資人宣告破產(chǎn)和破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案的民事裁定書；（4）公安機(jī)關(guān)立案、結(jié)案證明或回復(fù)（包括涉及被盜財產(chǎn)或被詐騙損失的案件等）；（5）公安機(jī)關(guān)關(guān)于屬于自然人的債務(wù)人、被投資人已經(jīng)死亡或已宣告失蹤、宣告死亡的證明。

　　2.整理特定事項(xiàng)的內(nèi)部證據(jù)。就申請追補(bǔ)確認(rèn)的損失而言，這些內(nèi)部證據(jù)，包括各項(xiàng)資產(chǎn)已在往年毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明及承擔(dān)責(zé)任的聲明，比如：（1）有關(guān)會計核算資料和原始憑證；（2）資產(chǎn)盤點(diǎn)表；（3）相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的業(yè)務(wù)合同；（4）企業(yè)內(nèi)部及行業(yè)內(nèi)專家、技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料；（5）企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；（6）損失責(zé)任認(rèn)定及賠償情況說明；（7）企業(yè)法定代表人、財務(wù)負(fù)責(zé)人對特定事項(xiàng)真實(shí)性承擔(dān)法律責(zé)任的聲明。

　　88號文件還對各類資產(chǎn)損失申報扣除分別規(guī)定了應(yīng)提交的各種內(nèi)部證據(jù)和外部證據(jù)。企業(yè)申請追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失，當(dāng)然也必須備足這些證據(jù)。

　　3.委托鑒定。鑒定可分兩個方面：（1）具有法定資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明。這些技術(shù)鑒定證明主要涉及實(shí)物資產(chǎn)的報廢、毀損、變質(zhì)等損失。（2）具有法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明。這些中介機(jī)構(gòu)，包括依法設(shè)立的會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等。用于對往年資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明，其內(nèi)容除應(yīng)包括正常申報當(dāng)年資產(chǎn)損失稅前扣除的鑒證證明應(yīng)具備的相關(guān)內(nèi)容外，還必須說明申請追補(bǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)損失發(fā)生時間，當(dāng)時因故漏報的證據(jù)，以及追補(bǔ)確認(rèn)對損失實(shí)際發(fā)生年度的利潤、應(yīng)納稅所得額（或應(yīng)彌補(bǔ)虧損）和應(yīng)繳稅款的影響，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求中介機(jī)構(gòu)披露的其他方面信息等。

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　　1.申請范圍。向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請追補(bǔ)確認(rèn)往年的資產(chǎn)損失，應(yīng)該為往年發(fā)生、按規(guī)定經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核才能扣除的資產(chǎn)損失。對于按規(guī)定可以自行扣除資產(chǎn)損失，由于各種原因當(dāng)年未入賬也未扣除，其發(fā)生損失的內(nèi)部證據(jù)所注明的時間為以前年度，是否應(yīng)列入申請追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失的范圍，772號文件中未作說明，作者認(rèn)為既然要追補(bǔ)扣除，也應(yīng)屬申請范圍。

　　2.申請文書?，F(xiàn)時，作者尚未見到國家稅務(wù)總局統(tǒng)一制發(fā)的資產(chǎn)損失稅前扣除申請審批的專門文書表式，更未見有追補(bǔ)確認(rèn)往年漏報資產(chǎn)損失的文書表式。因此，如確無專門申請格式，作者認(rèn)為可使用一般文字表述的申請書。該申請書—般應(yīng)具備以下內(nèi)容：（1）資產(chǎn)損失發(fā)生時間（年度）；（2）資產(chǎn)損失的項(xiàng)目、數(shù)量和金額；（3）損失原因；（4）損失當(dāng)年未申報扣除的原因和情況；（5）上述資產(chǎn)損失發(fā)生年度企業(yè)申報的應(yīng)納稅所得額、已繳所得稅額，或者虧損金額；（6）追補(bǔ)確認(rèn)后損失發(fā)生年度的應(yīng)納稅所得額、當(dāng)年應(yīng)繳稅款或應(yīng)確認(rèn)的虧損金額；（7）申請?jiān)趯徟_認(rèn)年度抵繳或結(jié)轉(zhuǎn)下年抵繳的所得稅額；如果損失發(fā)生年度追補(bǔ)確認(rèn)資產(chǎn)損失后為虧損，則應(yīng)說明損失發(fā)生年度的虧損額及相關(guān)補(bǔ)虧計劃。同時，還應(yīng)附報各類有效證據(jù)。

　　3.批準(zhǔn)。

 　　　　

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