本溪會計稅務(wù)實(shí)務(wù)：存貨估價入賬的企業(yè)所得稅處理

　　企業(yè)在物資采購過程中，難免會出現(xiàn)“貨到票未到”的問題。對于這種情況，會計制度規(guī)定：工業(yè)企業(yè)對于貨到票未到的存貨，若采用計劃成本核算，則采用計劃成本作為暫估價值入賬；若用實(shí)際成本核算，則用暫估價值入賬。商品流通企業(yè)則按應(yīng)付給供應(yīng)單位的價款暫估入賬。待實(shí)際收到發(fā)票時，再用紅字將原估價入賬的賬務(wù)處理以同等金額予以紅字沖回，再按實(shí)際發(fā)票金額登記入賬。這就是會計上所說的跨期暫估入庫存貨。“貨到票未到”的存貨投入生產(chǎn)經(jīng)營后，銷售的部分，固然應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)成本，相應(yīng)未銷售部分仍然在存貨之中反映。

　　在企業(yè)所得稅上，《稅收征管法》規(guī)定：單位及個人在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。以及《發(fā)票管理辦法》規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動時支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。對納稅人未按規(guī)定取得正規(guī)發(fā)票的，不論是什么理由形成，也不論成本費(fèi)用是否實(shí)際發(fā)生，采取“一刀切”政策，即對企業(yè)未取得正規(guī)發(fā)票不允許稅前扣除。由此產(chǎn)生了會計與企業(yè)所得稅處理之間的差異。貨物成本屬于企業(yè)的主要成本，對于企業(yè)因“貨到票未到”，取得的銷售收入計企業(yè)所得稅應(yīng)稅收人，而對其相應(yīng)發(fā)生成本不允許扣除，也就相當(dāng)于所銷售的估價入賬的存貨為無本之利。對于已結(jié)轉(zhuǎn)的成本和未售出的存貨，在企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)如何稅前扣除？

　　目前，由于對暫估入庫存貨成本稅前扣除缺乏統(tǒng)一規(guī)定，導(dǎo)致全國各地“各說各話”、“各唱各調(diào)”。

　　如大連國稅規(guī)定：企業(yè)在年度終了時已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用，如果在匯算清繳期內(nèi)取得合法憑證的，可以在當(dāng)年計算企業(yè)所得稅時稅前扣除，如果在匯算清繳期內(nèi)仍未取得合法憑證的，在計算企業(yè)所得稅時不允許稅前扣除，企業(yè)應(yīng)在取得合法憑證年度稅前扣除。

　　吉林地稅規(guī)定：企業(yè)當(dāng)年真實(shí)發(fā)生的符合稅法扣除項(xiàng)目規(guī)定的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出，應(yīng)取得足以證明該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確屬已經(jīng)發(fā)生的適當(dāng)憑證，方可在企業(yè)所得稅前扣除。在本年度企業(yè)所得稅匯算期內(nèi)沒有取得有關(guān)憑證的，相關(guān)成本費(fèi)用不得在當(dāng)期稅前扣除；在以后年度取得該項(xiàng)成本費(fèi)用支出有效憑證的，應(yīng)調(diào)整所屬年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。

　　河北地稅規(guī)定：對納稅人發(fā)生的年度成本或費(fèi)用，如果在次年5月31日以前取得了相關(guān)合法票據(jù)的，允許在企業(yè)所得稅匯算清繳期間進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。相關(guān)票據(jù)在次年5月31日以后取得的，在計征企業(yè)所得稅時一律不得扣除。

　　從各地稅務(wù)部門對企業(yè)暫估入庫的存貨跨年取得發(fā)票的處理意見情況來看，各地的理解和操作有所不同，共同點(diǎn)是在匯算清繳期間取得合法票據(jù)的，年度按規(guī)定計入損益的部分，企業(yè)可以在所得稅前扣除。對暫估入庫存貨成本稅前扣除到底應(yīng)當(dāng)如何稅前扣除？筆者認(rèn)為：

　　一、在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)扣除，未取得發(fā)票不允許稅前扣除。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]79號）第二條規(guī)定：企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個月內(nèi)或?qū)嶋H經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算本納稅年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的數(shù)額，確定該納稅年度應(yīng)補(bǔ)或者應(yīng)退稅額，并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報表，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報、提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。以及第十條的規(guī)定：“納稅人在匯算清繳期內(nèi)發(fā)現(xiàn)當(dāng)年企業(yè)所得稅申報有誤的，可在匯算清繳期內(nèi)重新辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報。”

　　所以，在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得了發(fā)票，相應(yīng)可以扣除。以發(fā)票作為稅前扣除憑據(jù)，一方面可以促使企業(yè)及時向?qū)Ψ剿魅“l(fā)票，從而有效防止另一方偷逃稅款，同時可以有效防止企業(yè)通過暫估入賬達(dá)到虛列支出目的。另一方面，在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得發(fā)票允許扣除，給了納稅人一個相當(dāng)長時間的寬限期，一般來說，5個月內(nèi)提供發(fā)票應(yīng)當(dāng)合情、合理。對企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)仍未取得發(fā)票的，則不允許稅前扣除。

　　但應(yīng)當(dāng)注意的是：不允許稅前扣除并非是對發(fā)票金額一律納稅調(diào)整。因?yàn)?ldquo;貨到票未到”并非意味著貨物一定全部銷售，企業(yè)會計核算是根據(jù)配比原則確認(rèn)收入與成本，對未銷售的相應(yīng)成本并未進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，所以，“貨到票未到”的納稅調(diào)整應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，對企業(yè)已進(jìn)入成本部分進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

　　二、匯算清繳期后取得發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所屬年度的申報表。

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出；所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。同時，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用：不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”并且《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知（96）》（財稅[1996]79號）的規(guī)定：企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計未計費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣。

　　從企業(yè)所得稅法的立法本義來看，企業(yè)所得稅是以一個年度所實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得作為計稅依據(jù)，企業(yè)一個年度內(nèi)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。相應(yīng)對不屬于本期的成本費(fèi)用，則不允許稅前扣除。所以，跨期的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)歸屬到所屬年度計算繳納企業(yè)所得稅，所屬年度已匯算清繳的，對多繳的企業(yè)所得稅可以從以后年度抵減或作退稅處理，但不得支付因納稅人原因而造成的多繳稅款的利息。并且《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）規(guī)定，企業(yè)須及時申報扣除財產(chǎn)損失，需要相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時報核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。確因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，必須調(diào)整所屬年度的申報表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（財稅[2004]215號）規(guī)定：電信企業(yè)因按實(shí)際竣工決算價值調(diào)整原暫估價或發(fā)現(xiàn)原計價有錯誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價值，并按規(guī)定補(bǔ)提以前年度少提的折舊，不允許在補(bǔ)提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。

　　從上述文件立法的出發(fā)點(diǎn)在于：從防止和杜絕納稅人通過估價入帳而有意調(diào)節(jié)企業(yè)會計利潤，進(jìn)而達(dá)到少繳稅款的目的。所以，對企業(yè)成本費(fèi)用支出稅前扣除應(yīng)當(dāng)歸位到所屬年度。

　　三、超過三年不予抵退稅款。

　　《稅收征管法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還”。所以，納稅人因“貨到票未到”而造成納稅人多繳的企業(yè)所得稅，從繳納之日起超過3年的，即便是取得了發(fā)票，但已經(jīng)失去了抵退稅款的權(quán)利。

 　　　　

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